Облік в орендаря

Орендну плату визнають витратами згідно з П(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (п. 9 П(С)БО 14).

Згідно з П(С)БО 16 і Інструкції № 291 орендну плату відображають за дебетом рахунків:

— 23 «Виробництво», якщо орендовані основні засоби (ОЗ) безпосередньо беруть участь у процесі виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість продукції, робіт, послуг, що виробляються;

— 91 «Загальновиробничі витрати», якщо об’єкт оренди використовують у виробництві, але прямо на собівартість такі витрати віднести не можна;

— 92 «Адміністративні витрати», якщо об’єкт оренди використовують для загальногосподарських цілей;

— 93 «Витрати на збут», якщо орендоване майно використовують для збуту продукції, робіт, послуг;

— 94 «Інші витрати операційної діяльності» — в інших випадках, наприклад, при оренді об’єктів житлово-комунального та соціально-культурного призначення.

Крім того, при використанні орендованого майна для створення (будівництва) власних об’єктів необоротних активів орендна плата може потрапити до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом капіталізації за дебетом рахунка 15.

Якщо орендар сплачує орендну плату авансом, то спочатку її обліковують за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». Списання витрат майбутніх періодів (Кт 39) здійснюють у тих періодах, за які орендну плату було перераховано.

Орендар може оплачувати комунальні послуги, страхування об’єкта оренди, технічне обслуговування, а також здійснювати інші витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією орендованого майна. Такі супутні витрати він обліковує аналогічно орендній платі, тобто з урахуванням напряму використання орендованого об’єкта (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).

Податок на прибуток. Отримання в оренду майна до будь-яких коригувальних різниць з розд. ІІІ ПКУ не призводить. Не впливає на базу оподаткування податком на прибуток і повернення орендодавцеві об’єкта оренди після закінчення строку дії договору, якщо орендар не здійснював поліпшень такого об’єкта.

При сплаті орендних платежів розд. ІІІ ПКУ також не вимагає здійснювати будь-яких спеціальних коригувань бази оподаткування податком на прибуток. Проте високодохідникам і малодохідникам-добровольцям необхідно пам’ятати про загальне обмеження за витратами на послуги та роботи, придбані в неприбуткових організацій (крім бюджетних установ), установлене п.п. 140.5.4 ПКУ.

Так, якщо вартість таких послуг (робіт) сукупно протягом звітного (податкового) року перевищує 25 розмірів мінзарплати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, то фінрезультат збільшують на 30 % вартості таких послуг (робіт).

Витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання приміщень, технічне обслуговування тощо) зазвичай покладаються на орендаря. При цьому договором може бути передбачено, що орендар:

— оплачує їх самостійно;

— компенсує їх у складі орендної плати;

— відшкодовує їх орендодавцеві окремим платежем.

У випадку коли вартість комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, включена до складу орендної плати, то жодних коригувань бухфінрезультату така компенсація не викликає.

Жодні спеціальні коригування не передбачені й для двох інших варіантів. Проте й у цьому випадку варто пам’ятати про коригувальні різниці, наведені в п.п. 140.5.4 ПКУ.

Податковоприбутковий облік ремонтів, спрямованих на підтримання об’єкта оренди в робочому стані, повністю орієнтований на бухгалтерський облік. Жодних різниць для таких випадків розд. ІІІ ПКУ не передбачає, крім загального обмеження, встановленого п.п. 140.5.4 ПКУ.

Якщо мають місце дорогі (понад 6000 грн, а за законопроєктом № 1210 — 20000 грн) поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) орендованого майна, то високодохідники і малодохідники-добровольці зараховують їх до складу ОЗ. Для них призначена податкова група 9 «Інші основні засоби».

Щодо поліпшень вартістю понад 6000 грн визначають амортизаційні різниці (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.)

ПДВ. Операція з передачі активів у межах оперативної оренди не є об’єктом оподаткування ПДВ. Тому в орендаря не виникає права на податковий кредит (ПК). Не буде податкових наслідків в орендаря й при поверненні об’єкта оренди орендодавцеві після закінчення строку дії договору (якщо не проводилися будь-які ремонти або поліпшення такого орендованого об’єкта).

ПДВ, нарахований орендодавцем на суму орендної плати, орендар включає до складу ПК у загальному порядку. Тобто датою виникнення буде дата події, яка відбулася раніше:

— або дата перерахування орендної плати орендодавцеві;

— або дата отримання орендної послуги.

Причому не має значення, чи використовує підприємство орендований об’єкт у господарській діяльності й оподатковуваних операціях (п. 198.3 ПКУ). Головне, щоб ПК підтверджувала податкова накладна (ПН), зареєстрована в ЄРПН (п. 198.6 ПКУ).

Але! Якщо об’єкт оренди все-таки використовується в негосподарській, необ’єктній або пільговій діяльності, на противагу ПК нараховують компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ). Базою оподаткування в такому разі буде вартість орендної послуги (п. 189.1 ПКУ).

Якщо орендар здійснює оплату витрат на утримання об’єкта оренди самостійно, то він має повне право на ПК з ПДВ за такими операціями.

При включенні вартості комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди, до складу орендної плати ПДВ-облік відповідає відображенню орендних платежів.

Якщо ж орендар відшкодовує вартість утримання орендованого майна окремою сумою, то в ПДВ-обліку він має право на збільшення ПК за загальними правилами.

Суми вхідного ПДВ за витратами на ремонт та поліпшення об’єкта оренди орендар має право віднести до складу ПК у загальному порядку. Зрозуміло, такий ПК має бути підтверджено ПН, зареєстрованими в ЄРПН. Але якщо орендоване майно використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, необхідно нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ.

Якщо за домовленістю сторін орендодавець компенсує орендареві витрати на ремонт або поліпшення об’єкта оренди одразу (у періоді здійснення витрат) або здійснюється залік суми витрат у рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як постачання послуг і оподатковує ПДВ на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ. Базу оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з суми компенсації, але не нижче ціни придбання «ремонтно-поліпшувальних» робіт. Якщо ж такі роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то ПДВ-база повинна бути не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Приклад 1. Підприємство отримало в оренду складське приміщення, яке використовується для зберігання товарів, що підлягають реалізації. Вартість об’єкта оренди згідно з договором становить 280000 грн.

Орендна плата сплачується орендарем авансом щомісячно не пізніше 10-го числа поточного місяця в розмірі 2100 грн (у тому числі ПДВ — 350 грн).

На підставі окремих рахунків, що виставляються орендодавцем, орендар щомісячно оплачує витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією приміщення (комунальні платежі, прибирання приміщення тощо). У жовтні вони становили 5400 грн (у тому числі ПДВ — 900 грн).

Орендар уклав зі страховою компанією договір страхування об’єкта оренди.

У жовтні орендар перерахував страховий платіж за IV квартал у сумі 1350 грн (по 450 грн за кожен місяць кварталу).

Таблиця 1. Облік орендної плати і витрат, супутніх оренді

Ремонт і поліпшення об’єкта оренди. Жодних особливих правил обліку витрат на ремонт узятих в оренду ОЗ спеціальне орендне П(С)БО 14 не встановлює. Тому орендар у цьому випадку керується загальними ремонтними нормами П(С)БО 7 (ср. ). Тобто витрати на проведення звичайного ремонту, спрямованого на підтримку об’єкта оренди в робочому стані, які орендодавець не компенсує, орендар відносить на витрати періоду залежно від напряму використання об’єкта оренди: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68.

Аналогічним чином обліковують і витрати на ремонт орендованого майна у випадку, коли орендодавець компенсує такі витрати після повернення об’єкта оренди. При цьому ще з’являться доходи.

А ось витрати на поліпшення орендованого майна (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди, обліковують як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто такі витрати відображають за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». При введенні таких поліпшень в експлуатацію роблять проводку: Дт 117 — Кт 153.

Цей об’єкт у загальному порядку підлягає амортизації протягом строку корисного використання. Зазвичай його прив’язують до строку дії договору оренди, хоча ніщо не заважає встановити інший строк корисного використання.

Передачу поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість після закінчення дії договору оренди, орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів. У випадку коли компенсація відсутня, такий об’єкт списують з балансу орендаря як при безоплатній передачі.

Якщо ж витрати орендаря на ремонти/поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує відразу грошовими коштами або зараховує в рахунок орендної плати, то, на нашу думку, орендареві слід відображати таку операцію в обліку як продаж робіт (послуг).

Дохід від реалізації таких робіт показують за кредитом субрахунку 703, а витрати — як їх собівартість (дебет рахунка 23 з подальшим списанням проводкою Дт 903 — Кт 23). Коли «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, то на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

Приклад 2. Підприємство-орендар здійснило такі «ремонтно-поліпшувальні» заходи щодо орендованого майна:

1) ремонт отриманого в оренду офісного приміщення господарським способом (спрямований на підтримання об’єкта оренди в робочому стані) на суму 25000 грн (у тому числі ПДВ — 2500 грн);

2) поліпшення орендованого автомобіля, який використовується для збуту продукції, підрядним способом на суму 3000 грн (у тому числі ПДВ — 500 грн). За умовами договору витрати на поліпшення орендодавець зараховує в рахунок орендної плати. Сума орендної плати за автомобіль становить 3300 грн на місяць (у тому числі ПДВ — 550 грн);

3) поліпшення отриманого в оренду виробничого обладнання (підрядним способом) на суму 9000 грн (у тому числі ПДВ — 1500 грн). На об’єкт «поліпшення» орендар щомісячно нараховує в бухобліку амортизацію за прямолінійним методом у сумі 250 грн. Зазначені поліпшення передаються орендодавцеві після закінчення строку дії договору з компенсацією їх вартості з урахуванням зносу поліпшень на момент передачі. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця їх передачі орендодавцеві — 1750 грн, а на кінець такого місяця — 1500 грн. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 1800 грн (у тому числі ПДВ — 300 грн);

4) поліпшення орендованого офісного приміщення (підрядним способом) на суму 27000 грн (у тому числі ПДВ — 4500 грн). На об’єкт «поліпшення» орендар щомісячно нараховує в бухобліку амортизацію за прямолінійним методом у сумі 750 грн. Зазначені поліпшення передаються орендодавцеві після закінчення строку дії договору без компенсації. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця їх передачі орендодавцеві — 5250 грн, а на кінець такого місяця — 4500 грн.

Таблиця 2. Облік ремонтів і поліпшень в обліку орендаря