Занижение налога: ориентир на период или дату подачи?
В контексте штрафной амнистии не имеет никакой разницы, сам ли налогоплательщик обнаружил ошибку или это сделали налоговики при проверке. Да, последствия разные: в первом случае можно отделаться небольшим самоштрафом согласно п. 50.1 НКУ, а во втором не обойтись без более существенного штрафа согласно п. 123.1 НКУ (другие негативные последствия здесь не обсуждаем). Но подход должен быть единым. Поэтому на самоштраф должна также распространяться амнистия. А значит, все премудрости, которые мы описывали в статье «Штраф за занижение налога в декларации», актуальны и тут.
Еще раз повторим: момент занижения налога (т. е. совершение нарушения) связан скорее не с конкретной датой, а с периодом, за который подается ошибочная декларация. Поэтому если вы допустили ошибку в декларациях амнистируемого периода, то в будущем, при ее исправлении, самоштрафа быть не должно. Правда, при таком подходе под амнистию попадет не так много налогов.
Альтернативный вариант толкования — отталкиваться не от периодов, приходящихся на весну 2020 года, а от дат подачи деклараций с заниженной суммой налога: если они приходятся на амнистируемый период, то самоштрафа быть не должно. При этом варианте перечень амнистируемых налогов существенно расширяется.
И в том и в другом случае не имеет значения, когда вы исправите эту ошибку — в амнистируемом периоде или после: конструкция п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ говорит о том, что штрафа быть не должно никогда. Другое дело, что на практике это может вызвать непонимание со стороны налоговиков, да и сможет ли ПО налоговиков принять уточненку без начисления самоштрафа, тоже вопрос.
К сожалению, именно этот вопрос со стороны налоговиков пока не разъяснен.
Ошибки предыдущих периодов
А как быть, если ошибка была допущена в периодах до 1 марта, но налогоплательщик исправляет ее в амнистируемом периоде? Например, в апреле выявили занижение, скажем, в декларации по налогу на прибыль за 2018 год.
Строго говоря, здесь аргументы в пользу неприменения самоштрафа найти сложно. Само нарушение было допущено до амнистии, а п.521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ связан с совершением нарушения, а не с неприменением штрафа вообще. То есть, исправляя сейчас (в периоде с 1 марта по 31 мая) ошибку прошлых периодов, надо однозначно начислять и уплачивать самоштраф.
Но не будем забывать и о другой стороне самоисправления. Последовательность действий при исправлении ошибки общеизвестна. Например, если ошибку исправляем через уточняющий расчет, то перед его подачей надо уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 процентов от суммы недоплаты (абз. 4 п. 50.1 НКУ).
А что будет, если этого не сделать? А вот это и есть то самое нарушение, которое совершено в амнистируемом периоде. И такие действия наказываться не должны.
Что это за наказание?
Это штраф согласно п. 120.2 НКУ. Напомним, он гласит: невыполнение налогоплательщиком требований, предусмотренных абз. 3 — 5 п. 50.1 НКУ, об условиях самостоятельного внесения изменений в налоговую отчетность влечет наложение штрафа в размере 5 процентов от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты).
Традиционно налоговики этот штраф связывали именно с ситуацией, когда до подачи уточняющего расчета налогоплательщик не уплатит самоштраф и сумму занижения (БЗ 132.01). Вот и выходит:
если подача уточненки приходится на период с 1 марта по 31 мая без предварительной уплаты недоплаты и самоштрафа, этот штраф не применяется
Под таким соусом вполне понятен ответ на вопрос 4 в информационном письме ГНСУ от 20.03.2020 г. № 7. У налоговиков спросили: будут ли применяться штрафы за невыполнение требований ст. 50 НКУ относительно начисления и уплаты штрафов в случае самостоятельного выявления занижения налоговых обязательств прошлых периодов и представления уточняющих расчетов в периоде с 1 марта по 31 мая 2020 года?
На что они ответили: если во время проверки налоговой отчетности налоговый орган выявит невыполнение налогоплательщиком условия для самостоятельного внесения изменений в налоговую отчетность, которая подавалась в период с 1 марта по 31 мая с начислением штрафных санкций, определенных ст. 50 НКУ, штрафные санкции согласно п. 120.2 НКУ применяться не будут.
Как видим, налоговики отвечают не совсем на тот вопрос, который у них спрашивали. Они растолковывают ситуацию, когда налогоплательщик подал уточненку с начислением самоштрафа, но накануне не перечислил самоштраф и недоплату. Вряд ли ситуацию можно назвать широко распространенной. А спрашивали у них, в частности, о том, надо ли начислять самоштраф, если уточненку предоставляют весной 2020 года.
Специальное «освобождение»
Не будем забывать, что, кроме общих амнистирующих норм, НКУ теперь содержит и специальные по отдельным налогам. Правда, это освобождение от самоштрфа и штрафа согласно п. 120.2 НКУ, «дарованное» Законом № 540, выглядит не более чем комично.
Речь идет о новой норме о восстановлении платы за землю и налога на недвижимость за апрель 2020 года в случае, если налогоплательщик ранее подал уточненку и снял обязательства за март и апрель (пп. 52-4 и 52-5 подразд. 10 разд. XX НКУ).
Восстановить налог, т. е. подать новую уточненку, нужно не позднее 30 апреля и тогда по этой новой норме ни самоштраф, ни штраф согласно п. 120.2 не применяются. Курьез вот в чем:
1. Специфика этих налогов в том, что самоштраф применяется только в случае подачи уточненки после истечения предельных сроков уплаты (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2018, № 88, с. 14, 20). А предельный срок уплаты платы за землю за апрель приходится на 26 июня (перенесен с 29 мая), т. е. гораздо позже 30 апреля. Что касается налога на недвижимость, то там применяется аналогичный принцип. А за II квартал 2020 года его надо уплатить до 29 июля, т. е. тоже гораздо позже 30 апреля. Значит, и без этой «освобождающей» от самоштрафа нормы из Закона № 540 он никогда и не применялся бы ☺.
2. Упоминая о неприменении штрафа согласно п. 120.2 НКУ, законодатель тоже дал маху. Ведь мы уже выяснили: если уточненка подается в амнистирующем периоде (30 апреля — в самый раз), то этот штраф и так не должен применяться именно благодаря штрафной амнистии ☺.
Как бы там ни было, механизм применения амнистии к исправлению ошибки явно нуждается в скорейшем разъяснении со стороны налоговиков.