Прощение займа: общая система и ЕН

Стороны имеют право прекратить существующее между ними обязательство по договоренности. Одним из таких способов является прощение кредитором долга должника (ст. 605 ГКУ). Прощать долги можно не всегда.

Для того чтобы простить своего должника, кредитор должен убедиться, что при этом не нарушаются права третьих лиц относительно имущества этого кредитора.

Например, не имеют права прощать другим долги те кредиторы, по которым возбуждено дело о банкротстве. Ведь тогда «щедрый» кредитор нарушает права уже своих кредиторов, перед которыми, возможно, не сможет полностью погасить свою задолженность. Также не допускается, чтобы кредитор прощал долг после того, как уступил право требования этого долга другому кредитору.

Бухгалтерский учет

Заимодатель. Для заимодателя выданный заем — это дебиторская задолженность. В зависимости от срока погашения займа эта задолженность в бухгалтерском учете может быть долгосрочной (Дт 183 — Кт 311) или краткосрочной (Дт 377 — Кт 311). Прощение задолженности означает для заимодателя, что больше не ожидается поступление денег в погашение такой дебиторки. Потому ее нужно списать на расходы.

Если прощенный заем отвечал определению сомнительного долга (п. 4 П(С)БУ 10) и по нему создавался резерв сомнительных долгов* (п. 7 П(С)БУ 10), сначала корректируем ранее начисленный резерв проводкой: Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 (методом «красное сторно»). А потом списываем задолженность по номиналу на расходы (Дт 949, 977 — Кт 377). Подробнее читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 49. Если же происходит прощение вполне «нормального» (НЕ сомнительного) текущего займа или долгосрочного займа, тогда в бухгалтерском учете его списание отражаем проводкой: Дт 949, 977 — Кт 377, 183.

* Это возможно только в отношении текущей задолженности, ведь только она отражается по чистой реализационной стоимости.

А если задолженность долгосрочная и на момент прощения она учитывается на балансе не по номинальной, а по настоящей стоимости, как того требует п. 12 П(С)БУ 10? Тогда в расходы по факту списания прощенной долгосрочной задолженности попадает только балансовая (настоящая) стоимость займа. Разница между номинальной и настоящей стоимостями такого займа уже прошла через расходы при дисконтировании (Дт 952 — Кт 183).

Заемщик. Для заемщика полученный заем — кредиторская задолженность. Опять же в зависимости от срока погашения она может быть долгосрочной (Дт 311 — Кт 505, 506, 55) или краткосрочной (Дт 311 — Кт 605, 606, 61, 685). После прощения задолженности это обязательство исчезает, деньги за него больше платить не нужно.

Очевидно, что прощенный кредитором заем становится для заемщика доходом от списания кредиторской задолженности (Дт 505, 506, 55, 605, 606, 61, 685 — Кт 717). Опять же, в случае долгосрочного займа в состав доходов списывается настоящая (продисконтированная) стоимость займа. Разница между ней и номиналом уже попала в доходы заемщика как дисконт (Дт 505, 506, 55 — Кт 733).

Налог на прибыль

Сначала поговорим о налоговоприбыльном учете прощенного займа у общесистемщиков.

Заимодатель. Малодоходники действуют полностью по бухучетным правилам (п.п. 134.1.1 НКУ). То есть у них сумма списанной на расходы дебиторской задолженности уменьшит бухучетный финрезультат, который и будет объектом налогообложения. Корректировка ранее начисленного резерва сомнительных долгов (Дт 38 — Кт 719) увеличит бухгалтерский финрезультат.

А вот высокодоходникам значительно сложнее. Согласно п.п. 139.2.1 НКУ они увеличивают свой финрезультат не только на сумму сформированного резерва сомнительных долгов (РСД), но и на сумму расходов на списание дебиторки сверх такого резерва (если его не хватило или он не создавался). То есть

На сумму корректировки РСД включается первая уменьшающая разница из п.п. 139.2.2 НКУ. Она предусматривает уменьшение финрезультата до налогообложения на сумму корректировки РСД в соответствии с П(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения: Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «красное сторно». А вот второй уменьшающей разницы, предусмотренной п.п. 139.2.2 НКУ, на сумму прощенной дебиторской задолженности не будет. Ведь уменьшать финрезультат заимодатель может только на сумму задолженности, являющейся безнадежной в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ (п.п. 139.2.2 НКУ). Поэтому если заимодатель простил своему заемщику задолженность, которая НЕ ЯВЛЯЕТСЯ безнадежной, он должен будет убрать свои расходы из объекта обложения налогом на прибыль. Уменьшить объект обложения налогом на прибыль на сумму такой задолженности нельзя. Налоговики склоняются к аналогичному выводу (см. БЗ 102.12).

Кроме того, высокодоходника подстерегает разница по п.п. 140.5.10 НКУ. Она возникает в том случае, когда прощаем задолженность «нулевику» и неплательщику налога на прибыль. Исключение составляют физлица, которые уплачивают НДФЛ, и неприбыльные организации. Для последних действуют свои разницы из пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ.

Заемщик. Для заемщика сумма прощенного займа — это доход от списания кредиторской задолженности. Так говорят правила бухучета, и налоговоприбыльный учет не содержит никаких разниц, которые бы корректировали по этой операции бухучетный финрезультат.

Единый налог

Теперь допустим, что прощение задолженности коснулось юрлица — плательщика единого налога. Для единоналожного учета бухгалтерский учет — не указ. Какие особенности ожидают стороны договора займа в этом случае?

Заимодатель. Для заимодателя-единоналожника предоставление займа, как мы уже знаем (см. «Заем и единый налог» этого номера), не имеет никаких последствий в единоналожном учете. Прощение займа — это расходы заимодателя. Однако для единоналожника расходы никак не влияют на объект налогообложения. Поэтому прощение займа для заимодателя ограничится только расходами в бухучете, а объект обложения ЕН останется неизменным.

Заемщик. У плательщиков единого налога доход отражается по факту поступления средств. В то же время при отражении полученного займа единоналожник-заемщик руководствуется спецнормой п.п. 3 п. 292.11 НКУ. Она позволяет не отражать полученные займы как доходы непосредственно во время получения. Полученные процентные займы (кредиты) в дальнейшем беспрекословно проходят мимо доходов, а беспроцентные займы — если они возвращены в течение 12 месяцев.

Как видим, указанная спецнорма ничего не говорит о прощении. Однако в связи с тем, что происходит прощение полученного займа, у единоналожника исчезает обязанность его возвращать. Следовательно, можно говорить о том, что полученный заем превращается в безвозвратную финансовую помощь в понимании п.п. 14.1.257 НКУ. А безвозвратная финпомощь является доходом юрлица-единоналожника.

Поэтому юрлицо-заемщик — плательщик ЕН обязано включить прощенный заем в свои доходы в том периоде, в котором произошло его прощение.

Причем это правило касается любого займа — как процентного, так и беспроцентного.

В подвешенном положении оказываются те единоналожники-заемщики, которым простили беспроцентный заем, не возвращенный в течение более чем 12 месяцев. Неужели сумма этого займа попадет в единоналожные доходы дважды? Сначала как просроченная возвратная финпомощь (п.п. 3 п. 292.11 НКУ), а потом как новоиспеченная безвозвратная финпомощь? Считаем, что двойных доходов быть не должно. Однако предупреждаем: налоговики могут считать иначе (см. письмо ГУ ГФС в Черниговской обл. от 22.03.2019 г. № 1194/ІПК/10/25-01-12-03-07).

Что касается ФЛП-единоналожника, то для него безвозвратная финпомощь — это «гражданский» доход (БЗ 107.01.03). Подробнее о таких доходах читайте «Сладкое слово заем… и НДФЛ, ВС, ЕСВ» этого номера. Но! Если речь идет о беспроцентном займе, который уже включен в доход в связи с истечением 12-месячного срока, его, по нашему мнению, в «гражданские» доходы включать не нужно. Как и в единоналожные. Но налоговики могут думать по-другому.

Напоследок — пример.

Пример. Предприятие «Ромашка» предоставило предприятию «Веселка» долгосрочный беспроцентный заем на сумму 200000 грн. Впоследствии, до наступления определенного договором срока возврата, стороны договорились о прощении такой задолженности. На момент прощения предприятие «Веселка» уже вернуло 50000 грн, настоящая стоимость непогашенной задолженности составляет 145000 грн (условно).

Прощение займа

Как видите, разобраться с прощенной задолженностью в учете — не так сложно.