Прощення позики: загальна система та ЄП

Сторони мають право припинити повністю або частково існуюче між ними зобов’язання за домовленістю. Одним із таких способів є прощення кредитором боргу боржника (ст. 605 ЦКУ). Прощати борги можна не завжди.

Аби простити свого боржника, кредитор повинен переконатися, що при цьому не порушуються права третіх осіб щодо майна цього кредитора.

Не мають права прощати іншим борги ті кредитори, щодо яких порушено справу про банкрутство. Бо тоді «щедрий» кредитор порушує права вже своїх кредиторів, перед якими, можливо, не зможе повністю погасити свою заборгованість. Також не допускається, щоби кредитор прощав борг після того, як відступив право вимоги цього боргу іншому кредитору.

Бухгалтерський облік

Позикодавець. Для позикодавця видана позика — це дебіторська заборгованість. Залежно від строку погашення позики ця заборгованість в бухгалтерському обліку може бути довгостроковою (Дт 183 — Кт 311) або короткостроковою (Дт 377 — Кт 311). Прощення заборгованості означає для позикодавця, що більше не очікується надходження грошей у погашення такої дебіторки. Відтак її потрібно списати на витрати.

Якщо прощена позика відповідала визначенню сумнівного боргу (п. 4 П(С)БО 10) і щодо неї створювався резерв сумнівних боргів* (п. 7 П(С)БО 10), спочатку коригуємо раніше нарахований резерв проводкою: Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 (методом «червоне сторно»). А потім списуємо заборгованість за номіналом на витрати (проводка: Дт 949, 977 — Кт 377). Докладніше читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 49. Якщо ж відбувається прощення цілком «нормальної» (НЕ сумнівної) поточної позики або довгострокової позики, тоді в бухгалтерському обліку її списання відображаємо проводкою: Дт 949, 977 — Кт 377, 183.

* Це можливо тільки щодо поточної заборгованості, адже тільки вона відображається за чистою реалізаційною вартістю.

А якщо заборгованість довгострокова і на момент прощення вона обліковується на балансі не за номінальною, а за теперішньою вартістю, як того вимагає п. 12 П(С)БО 10? Тоді до витрат за фактом списання прощеної довгострокової заборгованості потрапляє лише балансова (теперішня) вартість позики. Різниця між номінальною та теперішньою вартістю такої позики вже пройшла через витрати при дисконтуванні (Дт 952 — Кт 183).

Позичальник. Для позичальника отримана позика — кредиторська заборгованість. Знову ж таки, залежно від строку погашення вона може бути довгостроковою (Дт 311 — Кт 505, 506, 55) або короткостроковою (Дт 311 — Кт 605, 606, 61, 685). Після прощення заборгованості це зобов’язання зникає, гроші за нього більше платити не треба.

Прощена кредитором позика стає для позичальника доходом від списання кредиторської заборгованості (Дт 505, 506, 55, 605, 606, 61, 685 — Кт 717). У випадку довгострокової позики до доходів списується теперішня (продисконтована) вартість позики.

Різниця між нею та номіналом уже потрапила до доходів позичальника як дисконт (Дт 505, 506, 55 — Кт 733).

Податок на прибуток

Спочатку поговоримо про податковоприбутковий облік прощеної позики.

Позикодавець. Малодохідники діють цілком за бухобліковими правилами (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто в них сума списаної на витрати дебіторської заборгованості зменшить бухобліковий фінрезультат, який і буде об’єктом оподаткування. Відповідно коригування раніше нарахованого резерву сумнівних боргів (Дт 38 — Кт 719) збільшить бухгалтерський фінрезультат.

А от високодохідникам значно складніше. Згідно з п.п. 139.2.1 ПКУ вони збільшують свій фінрезультат не лише на суму сформованого резерву сумнівних боргів (РСБ), але й на суму витрат на списання дебіторки понад такий резерв (якщо його не вистачило або він не створювався). Тобто

На суму коригування РСБ включається перша зменшуюча різниця з п.п. 139.2.2 ПКУ. Вона передбачає зменшення фінрезультату до оподаткування на суму коригування РСБ відповідно до П(С)БО/МСФЗ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування: Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 методом «червоне сторно». А от другої зменшуючої різниці, передбаченої п.п. 139.2.2 ПКУ, на суму прощеної дебіторської заборгованості не буде. Адже зменшувати фінрезультат позикодавець може лише на суму заборгованості, яка є безнадійною відповідно до п.п. 14.1.11 ПКУ (п.п. 139.2.2 ПКУ). Тож якщо позикодавець простив своєму позичальнику заборгованість, яка НЕ Є безнадійною, він повинен буде прибрати свої витрати із об’єкта оподаткування податком на прибуток. Зменшити об’єкт оподаткування податком на прибуток на суму такої заборгованості не можна. Податківці схиляються до аналогічного висновку (див. БЗ 102.12).

Крім того, високодохідника підстерігає різниця за п.п. 140.5.10 ПКУ. Вона виникає у тому випадку, коли прощаємо заборгованість «нульовику» та неплатнику податку на прибуток. Виняток становлять фізособи, які сплачують ПДФО, і неприбуткові організації. Для останніх діють свої різниці з пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПКУ.

Позичальник. Для позичальника сума прощеної позики — це дохід від списання кредиторської заборгованості. Так говорять правила бухобліку, і податковоприбутковий облік не містить жодних різниць, які б коригували за цією операцією бухобліковий фінрезультат.

Єдиний податок

Тепер припустимо, що прощення заборгованості торкнулося юрособи — платника єдиного податку. Для єдиноподаткового обліку бухоблік — не указ. Які особливості чекають на сторони договору позики в цьому випадку?

Позикодавець. Для позикодавця-єдиноподатника надання позики, як ми вже знаємо (див. «Позика і єдиний податок» цього номера), не має жодних наслідків у єдиноподатковому обліку. Прощення позики — це витрати позикодавця. Однак для єдиноподатника витрати ніяк не впливають на об’єкт оподаткування. Тож прощення позики для позикодавця обмежиться лише витратами в бухобліку, а об’єкт оподаткування єдиним податком залишиться незмінним.

Позичальник. У платників єдиного податку дохід відображається за фактом надходження коштів. Водночас при відображенні отриманої позики єдиноподатник-позичальник керується спецнормою п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. Вона дозволяє не відображати отримані позики як доходи безпосередньо під час отримання. Отримані процентні позики (кредити) в подальшому беззаперечно проходять повз доходи, а безпроцентні позики — якщо вони повернені протягом 12 місяців.

Як бачимо, зазначена спецнорма нічого не говорить про прощення. Однак у зв’язку з тим, що відбувається прощення отриманої позики, у єдиноподатника зникає обов’язок її повертати. Відтак можна говорити про те, що отримана позика перетворюється на безповоротну фіндопомогу в розумінні п.п. 14.1.257 ПКУ. А вона є доходом юрособи-єдиноподатника.

Тож юрособа-позичальник — платник ЄП зобов’язана уключити прощену позику до своїх доходів у тому періоді, коли відбулося її прощення.

Причому це правило стосується будь-якої позики — як процентної, так і безпроцентної.

У підвішеному становищі опиняються ті єдиноподатники-позичальники, яким простили безпроцентну позику, не повернену протягом більш ніж 12 місяців. Невже сума цієї позики потрапить до єдиноподаткових доходів двічі? Спочатку як прострочена поворотна фіндопомога (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ), а потім як новоспечена безповоротна фіндопомога? Вважаємо, що подвійних доходів бути не повинно. Однак попереджаємо: податківці можуть вважати інакше (див. лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 22.03.2019 р. № 1194/ІПК/10/25-01-12-03-07).

Що стосується ФОП-єдиноподатника, то для нього безповоротна фіндопомога — це «цивільний» дохід (БЗ 107.01.03). Детальніше про такі доходи читайте «Солодке слово позика… та ПДФО, ВЗ, ЄСВ» цього номера. Але! Якщо мова йде про безпроцентну позику, яку вже включено в дохід у зв’язку із закінченням 12-місячного строку, його, на нашу думку, до «цивільних» доходів включати не потрібно. Як і в «єдиноподаткові». Але податківці можуть думати інакше.

Наостанок — приклад.

Приклад. Підприємство «Ромашка» надало підприємству «Веселка» довгострокову безпроцентну позику на суму 200000 грн. Згодом, до настання визначеного договором строку повернення, сторони домовилися про прощення такої заборгованості. На момент прощення підприємство «Веселка» вже повернуло 50000 грн, теперішня вартість непогашеної заборгованості 145000 грн (умовно).

Прощення позики

Як бачите, розібратися із прощеною заборгованістю в обліку — не так складно.