Прощение долгов субъектов хозяйствования

5.1. Правовые нюансы

Статья 598 ГКУ предусматривает за сторонами договора право договориться о прекращении обязательств полностью или частично. При этом простить долг кредитору разрешает ст. 605 ГКУ. Здесь говорится, что обязательство прекращается вследствие освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязательств, если это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. То есть прощение долга — это один из способов прекращения обязательств по решению сторон договора.

Обратите внимание на ограничение, установленное ст. 605 ГКУ: обязательство можно простить при условии, что это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. Это означает, что на такой «широкий жест», как прощение долга, не имеют права, например, те кредиторы, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, или если кредитор уже заключил договор уступки права требования с третьим лицом.

Прощение долга можно оформить двусторонним допсоглашением к договору, по которому возникло первоначальное обязательство, или письмом-уведомлением кредитора о прощении долга.

Но должны вас предупредить: налоговики считают, что прощение долга нужно оформлять по правилам ст. 654 ГКУ, т. е. в той же форме, в которой был оформлен исходный договор, по которому возникло обязательство. А «одностороннее прощение» возможно только в том случае, если такая возможность и форма предусмотрены в договоре, задолженность по которому прощается (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом Минфина от 01.02.2018 г. № 77, письмо ГФСУ от 13.02.2018 г. № 598/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Теперь, когда мы прояснили общие правовые моменты, перейдем непосредственно к учету прощенных сумм у кредитора и должника.

5.2. Учет прощения долга у кредитора

Бухгалтерский учет

Здесь все зависит от того, создавало ли предприятие РСД под «прощенную» дебиторскую задолженность*. Так, при списании:

* Об учете начисления РСД см. в подразделе 3.3 на с. 31.

1) товарной задолженности (когда аванс перечислен, но товары не получены) или денежной задолженности (когда товары отгружены, но оплата не получена), под которую РСД не создавали, нужно сделать запись:

Дт 949, 977 — Кт 34, 36, 37 — на сумму списанной задолженности;

2) денежной задолженности, под которую РСД создавался, делают такие проводки:

— Дт 38 — Кт 719 либо Дт 944 — Кт 38 (методом «сторно») — на сумму корректировки ранее начисленного резерва;

— Дт 949, 977 — Кт 34, 36, 37 — на сумму списанной задолженности.

Налоговый учет

Налог на прибыль. У малодоходников*, не принявших добровольное решение о расчете налоговоприбыльных разниц, все предельно просто. Как вы знаете, «малый» налоговоприбыльный учет базируется на данных бухучета и финотчетности. Поэтому сумма списанной задолженности уменьшает финрезультат для целей налогообложения в периоде включения ее в бухрасходы. Соответственно, корректировка ранее начисленного РСД (Дт 38 — Кт 719) увеличит бухгалтерский финрезультат.

* Кого причисляют к малодоходникам, а кого — к высокодоходникам, см. на с. 32.

А вот у высокодоходников и малодоходников-добровольцев все сложнее. Они при расчете налога на прибыль вынуждены учитывать налоговоприбыльные разницы. Так, имея дело со списанием долгов, необходимо обратить свой взор на разницы, установленные п. 139.2 НКУ. Мы их приводили в табл. 3.8 на с. 33.

В частности, при формировании РСД в общем порядке возникнут увеличивающие разницы на сумму созданного резерва. В свою очередь, после корректировки РСД «включается» первая уменьшающая разница из п.п. 139.2.2 НКУ. Напомним: она предусматривает уменьшение финрезультата до налогообложения на сумму корректировки РСД в соответствии с П(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (Дт 38 — Кт 719 либо Дт 944 — Кт 38 методом «сторно»).

А вот уменьшающей разницы, предусмотренной п.п. 139.2.2 НКУ, на сумму списанной дебиторской задолженности не будет, поскольку она не соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ.

Кроме того, не стоит забывать о разницах по п.п. 140.5.10 НКУ (см. с. 41). Они возникнут в том случае, если речь идет о прощении задолженности «нулевику», неплательщику налога на прибыль (кроме физлиц и неприбыльных организаций, для которых действуют свои разницы из пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ). Больше об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 55, с. 21.

НДС. Здесь все зависит от вида задолженности, которую вы прощаете.

1. Денежная задолженность. По разъяснениям налоговиков, в ситуации, когда предприятие отгрузило товар (предоставило услуги), но оплату так и не получило, поставщик отраженные ранее налоговые обязательства при списании задолженности не корректирует и РК не выписывает (см. письма ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13 и ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18, разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ).

На наш взгляд, все немного иначе. Действительно, в этом случае поставка после прощения долга превратилась в бесплатную передачу товаров (услуг), которая является объектом налогообложения. А значит, НДС-обязательства у предприятия будут. Но ведь меняется база обложения НДС. Раньше ею была договорная стоимость товаров, а при бесплатной передаче будет уже так называемая минбаза, поскольку в этом случае договорная цена равна 0.

Напомним, что согласно п. 188.1 НКУ база налогообложения определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже:

— стоимости приобретения товаров/услуг — для приобретенных товаров и услуг;

— обычной цены — для самостоятельно изготовленных товаров (услуг);

— балансовой стоимости необоротных активов по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется операция, — при поставке необоротных активов.

Поэтому, с нашей точки зрения, РК к ранее выписанной налоговой накладной поставщику составить все-таки нужно и тем самым откорректировать фактическую цену поставки на ноль (после регистрации РК в ЕРНН). Кроме того, датой заключения соглашения о прощении долга нужно выписать вторую налоговую накладную исходя из минбазы.

Конечно же, каким образом поступать с ранее начисленными налоговыми обязательствами — выбирать вам. При этом главное — помнить, что снимать их в полном объеме нельзя.

2. Товарная задолженность. При перечислении аванса кредитор — плательщик НДС наверняка отразил налоговый кредит по этому налогу на основании абзаца второго п. 198.2 НКУ. Но, как и в случае со списанием безнадежной дебиторки (см. с. 42), после прощения долга операция из поставки товаров превращается в не облагаемую НДС операцию предоставления безвозвратной финансовой помощи. При этом товары (работы, услуги) не были фактически получены, а значит, покупатель не мог их использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Отсюда неутешительный для кредитора вывод:

Это следует, в частности, из писем ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 22.08.2017 г. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20 и ОКП ГФС от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11). Причем обратите внимание: корректировку нужно провести обязательно. Обычно основанием для такой корректировки служит РК к ранее составленной налоговой накладной, зарегистрированный в ЕРНН.

Вместе с тем могут быть ситуации, когда РК от поставщика отсутствует. Что делать в таком случае? Тогда применяйте следующий механизм корректировки (см. письмо ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— по приобретениям до 01.07.2015 г. — уменьшайте налоговый кредит на основании бухсправки;

— по приобретениям после 01.07.2015 г. — начисляйте «компенсирующие» НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

5.3. Учет прощения долга у должника

В учете должника соглашение о прощении долга — это основание списать кредиторскую задолженность, причем еще до окончания срока исковой давности по ней. Как отразить такое списание в бухгалтерском и налоговом учете, расскажем далее.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумму ранее признанного обязательства, которое не подлежит погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода. Об этом говорит п. 5 П(С)БУ 11. На этом основании сумму списанной при прощении долга кредиторской задолженности отражают по кредиту субсчета 717. При этом в зависимости от того, какая задолженность списывается — денежная или товарная, субсчет 717 будет корреспондировать с дебетом таких субсчетов:

— 631, 632, 685 — если задолженность — денежная (товары/услуги получены, но не оплачены);

— 681 — если задолженность — товарная (аванс получен, но товары не отгружены / услуги не предоставлены).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльные правила учета прощенной задолженности для высоко- и малодоходников универсальны. Все предприятия отражают такие операции по бухгалтерским правилам. Никакие корректировки для этого случая НКУ не предусмотрены.

НДС. Тут все, опять-таки, зависит от вида задолженности, которую вам простили.

1. Денежная задолженность. Начнем с того, что, по мнению налоговиков, товары (работы, услуги), по которым кредиторская задолженность списана по договоренности сторон, считаются бесплатно полученными (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18). Поэтому в этом случае покупателю придется откорректировать отраженный ранее налоговый кредит по НДС. При этом поставщик, по нашему мнению, на дату прощения долга должен выписать РК к налоговой накладной, составленной при отгрузке товаров (предоставлении услуг). В свою очередь, покупатель регистрирует такой РК в ЕРНН и на его основании корректирует налоговый кредит.

Однако налоговики, как мы уже говорили, считают, что продавец в таком случае не имеет оснований для корректировки начисленных ранее НДС-обязательств и РК не выписывает (см. с. 50). Как тогда откорректировать налоговый кредит?

Если нет РК, корректировку налоговики в последнее время рекомендуют осуществлять следующим образом (см. письма ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 28.11.2018 г. № 4998/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— на основании бухгалтерской справки, если налоговый кредит сформирован по налоговой накладной, составленной до 01.07.2015 г.;

— путем начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС, если налоговый кредит сформирован после 01.07.2015 г.

2. Товарная задолженность. Как уже отмечалось ранее, задолженность по оплаченным, но так и не отгруженным товарам на момент прощения долга из аванса превращается в не облагаемую НДС безвозвратную финпомощь. На наш взгляд, такая ситуация является основанием для корректировки налоговых обязательств на основании выписанного предприятием-поставщиком РК, который покупатель должен зарегистрировать в ЕРНН.

Кстати, говоря о кредиторке с истекшим сроком исковой давности, налоговики разрешают корректировать налоговые обязательства при ее списании на основании РК, зарегистрированного покупателем в ЕРНН (см., в частности, письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 08.10.2019 г. № 644/ІПК/20-40-04-01-11 и ГФСУ от 15.01.2019 г. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Полагаем, что при списании прощенной задолженности должен действовать тот же принцип. Причем в случае прощения долга до истечения срока исковой давности проблем с регистрацией уменьшающего РК быть не должно.

А если покупатель не зарегистрирует РК в ЕРНН? В таком случае, вероятнее всего, налоговики не разрешат вам откорректировать налоговые обязательства по НДС. Дело в том, что они выступают категорически против корректировки налоговых обязательств без зарегистрированного РК (см., в частности, письма ГНСУ от 08.10.2019 г. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК и ГФСУ от 05.03.2019 г. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хотя мы считаем, что корректировку в этом случае можно было бы провести на основании бухгалтерской справки. Ведь на самом деле НКУ не требует при списании кредиторки составлять РК. А откорректировать налоговые обязательства надо, поскольку объекта налогообложения больше нет. Но если вы решите так поступить, готовьтесь к тому, что налоговики этого не одобрят.

Для закрепления рассмотренной информации разберем небольшой пример.

Пример 5.1. В марте 2018 года предприятие получило от поставщика товары на общую сумму 27000,00 грн (в том числе НДС — 4500,00 грн). В марте 2020 года было заключено соглашение с кредитором о прощении долга за полученный, но не оплаченный товар. На момент прощения долга в учете кредитора числился РСД, сформированный на эту задолженность, в сумме 27000,00 грн.

Как отразить указанные операции в учете должника и кредитора, см. в табл. 5.1.

Таблица 5.1. Прощение долга в учете должника и кредитора

Списание прощенной кредиторки единоналожником

Если субъект хозяйствования, являющийся плательщиком единого налога, заключил с кредитором соглашение о прощении долга, то перед ним возникает вопрос:

Давайте с этим разбираться.

Итак, отдельной нормы, которая бы предписывала единоналожникам включать сумму прощенного долга в состав единоналожного дохода (как по кредиторке с истекшим сроком исковой давности — см. с. 44), в НКУ нет. Но! Есть разъяснения налоговиков, исходя из которых можно сделать определенные выводы.

1. Задолженность — денежная. По мнению налоговиков, товары (работы, услуги), по которым кредиторская задолженность списана по договоренности сторон, считаются бесплатно полученными в понимании п.п. 14.1.13 НКУ (см. подкатегорию 107.01.03 БЗ*). В свою очередь, стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг) включается в состав дохода плательщика единого налога по требованию абзаца первого п. 292.3 НКУ. Причем в отношении бесплатных товаров, работ и услуг (в отличие от кредиторки с истекшим сроком давности) НКУ не делает никаких исключений: их стоимость увеличивает доход всех единщиков — плательщиков и неплательщиков НДС, физических и юридических лиц групп 1 — 3.

* Эта консультация касается физлиц-единоналожников. Однако, на наш взгляд, подход к одной и той же операции у физлиц и у юрлиц должен быть одинаковый.

Доход в размере стоимости бесплатных товаров (работ, услуг) признают в том отчетном периоде, в котором была достигнута договоренность о прощении задолженности.

Обратите внимание! Абзац второй п. 292.3 НКУ под бесплатно полученными товарами (работами, услугами) понимает лишь те товары, работы и услуги, которые получены по письменным договорам. Так что, если договор был устным, то формально единоналожный доход не возникает.

Однако в нашем случае эта лазейка от уплаты налога не спасет. Все дело в том, что согласно ч. 1 ст. 207 ГКУ договор считается письменным, если его содержание зафиксировано в одном или нескольких документах, письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны. В нашей ситуации без документа, подтверждающего прощение долга, не обойтись, а значит, налицо письменная форма договора.

Кроме того, для физлиц-единоналожников невключение стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг) в состав единоналожного дохода означает лишь одно: она увеличит «гражданский» годовой налогооблагаемый доход и будет обложена НДФЛ и ВС**.

** Подробнее об этом — в разделе 6 на с. 55.

И еще один момент. Налоговики требуют определять размер дохода по бесплатно полученным товарам (работам, услугам) исходя из уровня обычных цен (см. разъяснения из подкатегорий 107.01.03 и 108.01.02 БЗ). Хотя мы считаем, что НКУ оснований для таких выводов не дает. В этой ситуации целесообразно ориентироваться на стоимость товаров, работ, услуг, указанную в первичных документах.

2. Задолженность — товарная. Здесь нужно исходить из того, что на дату списания задолженности полученная ранее предоплата (которая уже попала в единоналожный доход при ее получении) становится безвозвратной финансовой помощью.

При этом доход единоналожника-юрлица она никак не увеличит. Предприятие просто уменьшит доход от предоплаты и вместо него признает доход в виде финпомощи, которую облагают единым налогом на основании п.п. 2 п. 292.1 НКУ. Исключение — задолженность юрлиц-единоналожников, возникшая в период их пребывания на общей системе налогообложения. Дело в том, что предприятия-прибыльщики авансовую оплату в состав дохода не включают, а значит, у них сумма полученной предоплаты в налогообложении еще не поучаствовала.

А вот с единоналожниками-предпринимателями ситуация сложнее. При получении предоплаты ФЛП-единоналожники уже включили полученные суммы в состав доходов. А значит, повторно отражать суммы авансов в составе доходов при списании кредиторской задолженности они не должны.

Однако налоговики вполне могут рассматривать прощенную задолженность как предоставленную ФЛП-единоналожнику безвозвратную финпомощь.

Чем это чревато? Обложением суммы прощенного долга НДФЛ и ВС как «гражданского» дохода (см. раздел 6 на с. 55). Дело в том, что, по мнению фискалов (см. разъяснение в подкатегории 107.01.03 БЗ), получение безвозвратной финпомощи не связано с осуществлением хозяйственной деятельности предпринимателя. Конечно, при таком подходе сумма полученного аванса, которая была обложена единым налогом, должна быть исключена из единоналожных доходов, чтобы не было двойного налогообложения.

Списание прощенной кредиторки ФЛП-общесистемщиком

И снова рассмотрим эту операцию в разрезе видов задолженности.

1. Задолженность — денежная. Напомним: согласно п.п. 2 п. 6 Порядка № 481 кредиторская задолженность ФЛП-общесистемщика, по которой истек срок исковой давности, включается в предпринимательские доходы физлица. А вот по кредиторской задолженности, списанной до истечения срока исковой давности, четкого указания нет. Вместе с тем, по мнению фискалов, любая списываемая кредиторская задолженность ФЛП за полученные товары (работы, услуги) попадает в предпринимательские доходы (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ)*. А значит, она должна быть обложена НДФЛ и ВС по «предпринимательским» правилам, установленным ст. 177 НКУ**.

* На наш взгляд, в составе дохода сумму списанной кредиторки за полученные товары (работы, услуги) общесистемщик отражает с учетом НДС независимо от того, зарегистрирован ли он плательщиком этого налога.

** Подробнее о них читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 85, с. 47.

2. Задолженность — товарная. А вот в случае списания товарной кредиторской задолженности имеет место несколько другая ситуация. Дело в том, что, получив аванс за товары/работы/услуги, предприниматель уже включил его в доход от своей предпринимательской деятельности на основании п. 177.2 НКУ. В момент списания такой задолженности ее статус меняется: это уже не предоплата за товары/работы/услуги, а значит, не выручка. Поэтому на сумму аванса доход следует уменьшить и одновременно показать доход в размере списываемой кредиторской задолженности.