Двуликий гарантийный платеж: как распознать и учесть

Суть платежа

В практике арендных отношений гарантийный платеж, который перечисляет арендатор арендодателю, представляет собой способ обеспечения исполнения обязательств (ч. 1 ст. 199 ХКУ). Как правило, он имеет признаки задатка или залога (ч. 1 ст. 546, ст. 570, 572 ГКУ).

Гарантийный платеж в виде задатка должник выдает кредитору в счет платежей по договору, в подтверждение обязательств и для обеспечения их исполнения (ч. 1 ст. 570 ГКУ). Такой платеж арендатор перечисляет при заключении договора аренды в качестве гарантии принятых на себя обязательств в полном объеме (погашения возможных неплатежей, компенсации убытков от досрочного расторжения договора и т. п.).

При нарушении договора аренды, причинении вреда имуществу или досрочном его расторжении по вине арендатора такой гарантийный платеж остается у арендодателя как штрафная санкция. А вот в случае отсутствия нарушений в исполнении обязательств по договору аренды гарантийный платеж может быть:

1) зачтен в уплату арендной платы за последний месяц (несколько последних месяцев) пользования объектом аренды — авансовый платеж;

2) возвращен арендатору в оговоренный срок по окончании срока действия договора аренды — обеспечительный платеж.

Статус гарантийного платежа нужно четко зафиксировать в договоре аренды. Иначе согласно требованиям ч. 2 ст. 570 ГКУ,

Под гарантийным платежом в виде залога обычно имеют в виду платеж, совершенный до возникновения обязательств по заключенному договору аренды. То есть до момента получения арендатором имущества в пользование.

В случае наступления события, для обеспечения которого такой платеж предоставлен (например, повреждение имущества), он зачисляется в счет возмещения убытков. То есть ведет себя, как и задаток.

Если же событие, в обеспечение которого гарантийный платеж был предоставлен, не наступает, то средства обязательно возвращаются арендатору. При условии, конечно, что стороны не решат зачесть платеж в счет арендной платы. Тогда такой платеж, как и залог, признают средством платежа по договору аренды.

От статуса гарантийного платежа зависит порядок его бухгалтерского и налогового учета.

Авансовый платеж у арендодателя

НДС. По своей сути гарантийный платеж, который по условиям договора аренды не возвращают, а зачисляют в уплату арендных платежей, является арендной платой. А значит, он увеличивает базу обложения НДС у арендодателя на дату первого события (п. 187.1 НКУ). То есть налоговые обязательства (НО) по НДС возникают сразу — на дату зачисления денег на банковский счет арендодателя.

В данном случае получение платы за последний месяц аренды — это первое событие. В этот момент арендодатель начисляет НО по НДС и составляет налоговую накладную (НН), как по обычной арендной плате.

Заметьте! При аренде налоговики хотят видеть НО по НДС с учетом правила минбазы (т. е. согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ для собственных услуг — исходя из обычной цены услуги).

Если впоследствии арендатор не выполнит принятые на себя обязательства и договор аренды будет расторгнут досрочно, гарантийный платеж приобретет статус штрафной санкции (превратится в неустойку). Тогда порядок обложения НДС изменится. Ведь суммы неустойки (штрафов и/или пени) НДС не облагают (п. 188.1 НКУ). А посему НО по НДС, начисленные при получении гарантийного платежа, придется откорректировать. Для этого составляют расчет корректировки (РК) к ранее выписанной НН.

Учтите! Откорректировать НО можно при условии, что с даты оформления НН не прошло 1095 календарных дней. В противном случае РК не пройдет регистрацию в ЕРНН. Соответственно арендодатель не сможет уменьшить ранее начисленные НО по НДС.

Бухучет. Для арендодателя полученный гарантийный платеж является кредиторской задолженностью — арендной платой, внесенной авансом. Поэтому в момент его получения доход не признают (п. 6.4 НП(С)БУ 15 «Доход»), а отражают обязательство проводкой: Дт 301, 311 — Кт 681 «Расчеты по авансам полученным».

Одновременно на сумму арендной платы начисляют НО по НДС: Дт 643 — Кт 641/НДС. Параллельно с этим арендодатель показывает полученную гарантию на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

В периоде, когда гарантийный платеж засчитывается в счет уплаты арендных платежей за последний месяц (несколько последних месяцев) аренды, арендодатель начисляет арендную плату и признает доход от операционной деятельности: Дт 361 (377) — Кт 703 (713). Тут же он закрывает расчеты по НДС-обязательствам на сумму арендной платы: Дт 703 (713) — Кт 643 и относит полученный аванс в счет погашения задолженности по арендной плате: Дт 681 — Кт 361 (377).

Параллельно арендодатель списывает сумму полученной гарантии с забаланса: Кт 06.

То есть полученный гарантийный платеж за последний месяц (Кт 681) закрывают после начисления арендной платы за этот период.

Текущие арендные платежи отражают в общем порядке, не оглядываясь на наличие такого аванса. Поэтому вполне

Указанные суммы стоит показывать развернуто (если, конечно, в договоре нет ничего по поводу списания аванса за последний месяц в счет текущих обязательств по аренде). Связано это с тем, что арендодатель наверняка не готов погашать обязательства на нетто-основе. Точнее, он вначале захочет получить арендную плату за второй, третий и т. д. месяцы и лишь по окончании договора зачесть аванс.

Для бухучета аренды акт принципиального значения не имеет. Даже если акта нет, то доходы от аренды ставить все равно нужно. Ведь доход относим к тому периоду, в котором арендные услуги, собственно, и предоставлены. Также напомним, что пп. 10 — 13 НП(С)БУ 15 требуют в любом случае признавать доход на дату баланса. Поэтому доход арендодателя при любых обстоятельствах не может отражаться реже чем раз в квартал. Подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 55, с. 11.

Если аренда прекращается досрочно (арендатор исполнял обязательства не должным образом), гарантийный платеж приобретает статус штрафной санкции. На сумму признанного должником штрафа арендодатель признает прочий операционный доход: Дт 681 — Кт 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки» и списывает полученные гарантии с забаланса. Также арендодатель сторнирует начисленные при получении гарантийного платежа НО по НДС (при наличии РК, зарегистрированного в ЕРНН): Дт 643 — Кт 641/НДС методом «красное сторно».

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете арендодатель отражает гарантийные платежи по бухучетным правилам. Корректировок финрезультата НКУ не предусматривает.

Авансовый платеж у арендатора

НДС. Гарантийный платеж, который засчитывается в уплату арендной платы за последний месяц, имеет статус арендной платы, уплаченной авансом. Поэтому на дату его уплаты арендатор вправе отразить налоговый кредит (НК) по НДС на основании НН, зарегистрированной арендодателем в ЕРНН (пп. 198.2, 198.6 НКУ).

Если договор не выполняется арендатором или досрочно расторгается по его инициативе, гарантийный платеж меняет назначение и превращается в неустойку. А по нормам п. 188.1 НКУ сумму штрафных санкций не включают в базу НДС-обложения. Поэтому НК, начисленный арендатором при перечислении гарантийного платежа, нужно откорректировать. При этом уменьшить НК арендатор обязан даже в том случае, если РК арендодатель не составит либо же он не будет зарегистрирован.

Бухучет. Выданный гарантийный платеж считают дебиторской задолженностью. Поэтому в момент перечисления сумму гарантийного платежа, засчитываемого в уплату арендной платы за последний месяц, арендатор не относит в состав расходов, а отражает проводкой: Дт 371 «Расчеты по выданным авансам» — Кт 301, 311 (п. 9.2 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Одновременно арендатор фиксирует право на НК по НДС: Дт 644/1 «Налоговый кредит не подтвержденный» — Кт 644/НДС. При получении НН от арендодателя, зарегистрированной в ЕРНН, отражает НК: Дт 641/НДС — Кт 644/1.

При этом поскольку это не простая задолженность, а гарантия, то при ее выдаче арендатор показывает такую сумму на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Когда гарантийный платеж засчитывается в счет уплаты арендных платежей за последний месяц (несколько месяцев) аренды, арендатор начисляет стандартной проводкой арендную плату: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (685). Тут же закрывает расчеты по НК: Дт 644/НДС — Кт 631 (685). И следом отражает зачет гарантийного платежа в счет уплаты арендной платы за последний месяц: Дт 631 (685) — Кт 371.

После этого арендатору нужно только списать с забаланса выданные гарантии.

У него все это время висит дебиторка — Дт 371. А расходы он формирует по мере начисления текущих арендных платежей, не привязываясь к их оплатам. То есть у него может быть одновременно дебиторка по последнему месяцу (Дт 371) и кредиторка по какому-нибудь текущему месяцу (Кт 631 или 685).

Если гарантийный платеж превращается в штраф (остается у арендодателя в счет покрытия нанесенного ущерба от повреждения имущества или досрочного расторжения договора), арендатор в периоде признания своей вины включает его в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16). То есть делает запись: Дт 948 «Признанные штрафы, пеня, неустойки» — Кт 371).

И сразу же сторнирует НК по НДС, ранее отраженный при перечислении гарантийного платежа: Дт 644/1 — Кт 644/НДС и Дт 641/НДС — Кт 644/1 методом «красное сторно».

Одновременно арендатор списывает предоставленные гарантии с забаланса (Кт 05).

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете факт выдачи гарантийного платежа, его возврат или зачет в счет уплаты арендной платы арендатор отражает по правилам бухучета. То есть финрезультат он не корректирует.

Другое дело, когда речь идет о гарантийном платеже, превращаемом в штрафную санкцию из-за невыполнения обязательств. Тогда для арендатора-высокодоходника или малодоходника-добровольца в игру вступает п.п. 140.5.11 НКУ. А он требует увеличивать финрезультат до налогообложения на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам.

Правда, учитывают эту разницу лишь в том случае, если штрафы признаны в пользу (1) лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль, и (2) прибыльщиков-нулевиков согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Исключение — штрафы в пользу физлиц — плательщиков НДФЛ. К неплательщикам налога на прибыль относятся, в частности, неприбыльные организации, а также плательщики единого налога (юрлица и физлица).

Пример. Предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) передало в аренду офисное помещение сроком на год. Ежемесячная сумма арендных платежей составляет 36 тыс. грн (в т. ч. НДС — 6 тыс. грн). Договором аренды предусмотрена уплата гарантийного платежа в сумме 36 тыс. грн, который засчитывается в уплату арендной платы за последний месяц.

Гарантийный платеж — аванс за последний месяц аренды