Поставка услуг аренды: год, квартал или месяц?

В избранном В избранное
Печать
Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июль, 2018/№ 55
Очень часто при аренде имущества, продолжающейся круглый год (а то и больше), стороны до конца не могут определиться с периодичностью фиксации в учете услуг аренды: то ли отражать поставку услуг помесячно, то ли же растянуть поставку до окончания квартала, а то и совсем по итогам года. Некоторые даже умудряются проводить аренду в «удобные» для себя периоды (например, то за один, то сразу за несколько месяцев). С какой же все-таки периодичностью следует отражать в учете поставку услуг аренды? Давайте разбираться.

Правовая периодичность аренды

Для начала выясним, какие правовые законодательные требования установлены к периодичности фиксации поставки при аренде и услугах (аренда для целей ГКУ — не услуга, хотя является таковой для налогообложения).

Передачу объекта аренды от арендодателя к арендатору и обратно оформляют актом (ст. 795 ГКУ). Именно с подписания этого документа исчисляют срок действия, а также прекращения договора аренды (если иное не установлено договором).

Для сторон, заключивших договор аренды, установлено одно базовое правило: плата за пользование имуществом вносится ежемесячно, если иное не установлено договором (ч. 5 ст. 762 ГКУ).

А вот каких-либо требований к периодичности составления акта приема-передачи услуг нет. Более того, нет даже требования о составлении самого акта приема-передачи услуг.

Если сравнивать аренду с услугами, то ситуация похожая. Срок договора о предоставлении услуг устанавливается по договоренности сторон (ст. 905 ГКУ). При этом плату вносят в размере, в сроки и в порядке, установленные договором (ст. 903 ГКУ). Так что

периодичность подписания акта определяется по соглашению сторон

и может быть любой: ежемесячной, раз в квартал, в полугодие и даже в год. В общем, вносить арендные платежи/оплачивать услуги и составлять акты приема-передачи услуг можем так, как договоримся, — хоть раз в год.

А вот условия в части периодичности, прописанные для аренды, в бухучете не столь демократичны.

Бухгалтерская периодичность услуг и аренды

Основное правило бухучета — хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете*).

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Если говорить о просто-услугах, то тут надо обратиться к П(С)БУ 15 «Доход». Поставщику нужно отразить доход от оказания услуг. Так вот, согласно п. 10 П(С)БУ 15 по услугам в любом случае следует на дату баланса (!) признавать доход. Для этого доход оценивают исходя из степени завершенности услуг (базовый подход — если может быть достоверно определен результат операции). Подробнее о том, как оценить доход «по завершенности», прописано в пп. 11 — 12 П(С)БУ 15.

А если все-таки окажется, что таким способом оценить доход не представляется возможным, то его оценивают в размере расходов, подлежащих возмещению (п. 13 П(С)БУ 15).

В общем, как ни крути, но

на дату баланса доход от услуг любым из возможных способов оценить придется

У покупателя, наоборот, — расходы. И здесь следует не забывать бухучетный принцип — начисления и соответствия доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучете). Он предусматривает, что расходы признают расходами периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Так что если, предположим, приобретение услуг необходимо для получения регулярного дохода (который, скажем, получаем чаще чем раз в год), то с этой же периодичностью покупателю, по-хорошему, следует фиксировать и «связанные с ним» расходы.

Если же расходы невозможно напрямую увязать с доходом, их признают расходами в периоде осуществления (п. 7 П(С)БУ 16).

Далее смотрим непосредственно арендные правила. Учитывая, что объекты сдаются в аренду постоянно, например, круглый год, и ими пользуемся непрерывно — изо дня в день, то для учетных целей факт поставки/получения таких услуг в учетных целях П(С)БУ 14 «Аренда» требует определять равномернопо периодам.

То есть арендодателю в соответствующих отчетных периодах отражать доходы (арендатору — расходы) от аренды, безусловно, следует на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта (пп. 9, 17 П(С)БУ 14).

Так что даже если договором предусмотрено начисление арендной платы только раз в год, арендодателю все же следует в своем учете проводить его как минимум поквартально. Ведь такой начисленный арендный доход непосредственно влияет на показатели промежуточной финотчетности (а значит, и декларации по налогу на прибыль, если плательщик отчитывается поквартально).

Периодом для отражения факта поставки услуг аренды в бухучете, как минимум, будет квартал

Исключение: микропредприятия, которые подают финотчетность за год (п. 2 Порядка подачи финотчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419). Напомним: микро- считаются предприятия с показателями на дату составления годовой отчетности за предыдущий год, соответствующими хотя бы двум из критериев:

— балансовая стоимость активов — до 350 тыс. евро;

— чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро;

— среднее количество работников — до 10 человек (ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете).

Правда, учтите: микропредприятия, которые по налогу на прибыль являются высокодоходниками (т. е. доход у которых перешагнул за 20 млн грн.), должны под «прибыльную» поквартальную декларацию (п. 137.4 НКУ) составлять поквартально и финотчетность.

Так что периодичность признания доходов/расходов по договору аренды задает в первую очередь бухучетный период для составления финотчетности (дата баланса) у сторон договора аренды.

И если он соответствует кварталу, то соответственно на последний день квартала и должен составляться акт приемки-передачи услуг по аренде имущества, который подтверждает факт предоставления таких услуг.

Акт/другой первичный документ

Еще одно важное правило Закона о бухучете: хозяйственные операции в учете должны отражаться на основании первичных документов (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).

По услугам аренды налоговики склоняются к традиционному акту приема-передачи услуг (см. письма ГФСУ от 19.01.2016 г. № 919/6/99-99-19-03-02-15 и от 10.01.2018 г. № 95/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Так что как минимум на конец каждого бухгалтерского отчетного периода арендатор и арендодатель должны между собой оформлять акт на услуги аренды, подтверждающий факт пользования объектом аренды на протяжении определенного периода времени.

В нем указывают стоимость соответствующей услуги (предоставления имущества в аренду) за этот период, а также другие обязательные реквизиты первички, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Тем не менее если на дату составления акт еще не подписан сторонами (либо не оформлен), то оценить и показать доходы/расходы в учете, чтобы выполнить нормы ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете, стороны должны и без акта.

Ранее в случае отказа одной из сторон договора аренды подписать акт предоставленных услуг налоговики советовали просто добавить акт об отказе другой стороны от подписи — и проблема решена (см. письмо ГФСУ от 30.12.2016 г. № 28694/5/99-99-15-03-02-14).

Сейчас этот вопрос можно считать более-менее урегулированным (см. п. 2.6 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88). Так, в случае если на момент составления финотчетности предприятие своевременно не получило от контрагента первичный документ, оно имеет право (если это предусмотрено графиком документооборота) показать операцию в бухучете на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг*.

* Ранее на вооружение брали письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705(ср. 025069200).

Так что если на конец бухгалтерского отчетного периода арендатор не получил акт приема-передачи услуг на руки, налоговики разрешают сформировать расходы за услуги аренды на основании самостоятельно составленной бухгалтерской справки в произвольной форме (самоакта). Главное, чтобы документ содержал все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухучете. И возможность такого документа была предусмотрена в правилах документооборота предприятия. Такая бухсправка, по мнению налоговиков, считается подтверждающим документом при формировании расходов за услуги аренды (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 43, с. 36).

Аналогично периодичность отражения услуг аренды (в части отражения доходов/расходов, формирующих финрезультат) учитывается и для налога на прибыль. Ведь налог на прибыль ориентирован на бухгалтерский финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ).

НДС-периодичность услуг аренды

Для НДС-учета важно первое событие. Из-за него налоговые обязательства по услугам (в том числе и услугам аренды) возникают (п. 187.1 НКУ):

— либо на дату зачисления денежных средств на банковский счет в оплату услуг;

— либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

С предоплатным вариантом и так все понятно: пришли деньги — начисляем НО на всю сумму поступлений. Исключение: гарантийные платежи, которые по договору не являются платой за аренду (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1608/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Нас же интересует совершенно другая ситуация: когда вначале поставляются услуги, оплата за которые будет перечисляться позже.

Так вот, когда первое событие именно поставка до оплаты, то ориентиром для начисления налоговых обязательств по НДС и соответственно составления налоговой накладной на поставку услуг аренды имущества (! если оплаты еще не было) будет дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг аренды плательщиком.

Заметьте: НКУ не требует, чтобы это был непременно акт, а просто говорит о «документе» (конкретный документ не называя, однако подразумевая его наличие). Поэтому им, в общем-то, может стать любой первичный документ, подтверждающий поставку, в том числе и самоакт.

Как мы определились, составить соответствующий документ — акт или самоакт — поставщик должен как минимум на последний день бухучетного периода (для многих — это квартал).

Как только вы задокументируете доходы по услугам (факт поставки услуг), у вас появится событие и для начисления НДС

То есть в НДС-учете периодичность составления НН на поставку услуг аренды (если, конечно, оплаты еще не было) зависит от периодичности составления документа, удостоверяющего факт поставки услуги.

Так что, несмотря на то что периодом в НДС-учете, как правило, является месяц (п. 201.2 НКУ), тем не менее пока нет документа, подтверждающего факт предоставления услуг, то и начислять НО поставщику, по сути, незачем.

Причем в последнее время налоговики поубавили пылу* и в части даты оформления такого документа по аренде (а судя по всему, и даты начисления налоговых обязательства, составления НН) все чаще отсылают к бухгалтерскому учету, мотивируя это тем, что налоговая и прочие виды отчетности основываются на данных бухгалтерского учета (см. письмо ГФСУ от 22.03.2018 г. № 1164/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

* Ранее при отсутствии предоплаты за аренду датой возникновения налоговых обязательств по услугам аренды налоговики твердо считали последний день отчетного периода (см. письмо ГФСУ от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201).

Причем есть ряд консультаций (см. БЗ 101.16, письмо ГФСУ от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, письма ГУ ГФС в Полтавской обл. от 23.05.2017 г. № 302/ІПК/16-31-12-01-34 и от 30.01.2018 г. № 342/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), в которых налоговики соглашаются, что в целях НДС-учета

периодичность оформления документа, подтверждающего поставку услуг по договору аренды, может определяться не только за месяц, но и за более долгий период

И что важно, по мнению налоговиков (!), арендные услуги ни под критерий ритмичности, ни под критерий непрерывности не подпадают. А составлять сводную НН на поставку услуг аренды (не позже последнего дня месяца) согласно п. 201.4 НКУ налоговики вообще запрещают.

Так что, по сути, требовать начислять налоговые обязательства по НДС ежемесячно (последним числом месяца) при квартальной периодичности оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг аренды, налоговики не должны.

И если уж так сложилось, что факт поставки услуг аренды для целей отражения операции в бухгалтерском учете (дохода от аренды) вы признаете по итогам квартала, т. е. ежеквартально (документ составлен на последнюю дату квартала), то соответственно на эту же дату у вас возникают и налоговые обязательства по НДС и вы должны составлять налоговую накладную на поставку услуг аренды.

Ведь, еще раз повторим, налоговики не против того, что «базовым» в НДС-учете для услуг аренды можно принять как месяц, так и более длительный период (например, квартал).

Получается, что начислять налоговые обязательства по НДС можно на основании акта, составленного за квартал. А микро-малодоходникам, у которых отчетным периодом является год, — даже на основании акта, составленного последним днем отчетного года.

Конечно же, ничто не мешает сторонам договора аренды признавать поставку услуг (составлять акт) чаще — с периодичностью в месяц (на последнюю дату месяца). Это дело хозяйское и тут уж как договоритесь, так и будет.

А вот говорить о каком-то хаотичном наборе месяцев для начисления по услугам аренды налоговых обязательств по НДС (к примеру, март— апрель, которые охватывают часть первого квартала и часть второго квартала) неправильно.

Вы должны определиться (с равномерностью в течение года) — то ли это все-таки квартал, то ли же месяц. И с такой же одинаковой (!) равномерностью (!) четко помесячно или четко поквартально отражать в учете поставку услуг аренды в течение всего года. И при этом систематически оформлять документ, удостоверяющий факт поставки услуг датой последнего дня такого равномерного периода. Тогда на основании такого документа, составленного последним днем периода и той же датой, вы должны будете начислить налоговые обязательства по НДС на поставку услуги аренды — составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Если же на конец такого отчетного периода акт пока арендатор не получил на руки, налоговики разрешают ему сформировать расходы за услуги аренды на основании самостоятельно составленной бухгалтерской справки.

А получив раньше акта от арендодателя еще и НН, зарегистрированную в ЕРНН, арендатор может настаивать на том, что такая НН, по сути, является достаточным основанием для отражения налогового кредита.

Единственное — следует проверить, чтобы объем поставки из НН соответствовал объему поставки из самоакта (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 7).

Когда с арендой компенсация коммуналки

Будьте внимательны: помешать растянуть НДС-период поставки на квартал может предусмотренная в договоре компенсация коммунальных услуг, если она не включена в стоимость аренды, а выставляется отдельной суммой (определяется по акту согласования к договору аренды).

Напомним: налоговики компенсацию коммунальных платежей, даже прописанную в отдельном договоре, считают оплатой части стоимости услуг по аренде имущества (см. БЗ 101.17, письмо ГФСУ от 18.05.2017 г. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ ІПК).

При этом не придают особого значения тому, на основании какого договора (арендного или отдельного) происходит компенсация, полагая, что по своей сути такие платежи являются возмещением (компенсацией) отдельных элементов расходов, из которых состоит стоимость услуг аренды имущества.

Тем не менее, несмотря на такую обобщенность, есть и консультации налоговиков, где они, в отличие от платежей за аренду, рассматривают компенсацию коммуналки как услуги, предоставляемые непрерывно (см. БЗ 101.16, письмо ГФСУ от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, письмо ГУ ГФС в Полтавской обл. от 23.05.2017 г. № 302/ІПК/16-31-12-01-34). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 43, с. 4.

А с оглядкой на «критерий непрерывности» наверняка налоговики станут уповать на п. 201.4 НКУ и требовать начислять НДС на коммуналку хотя бы один раз в месяц (скажем, не позже последнего дня месяца)*.

* Как составить НН на компенсацию коммуналки, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 9.

Поэтому тем арендаторам, которые при поставке услуг аренды отдельным актом-расчетом выставляют арендатору еще и расчет компенсации коммунальных услуг,

придется составлять НН на такую компенсационную сумму помесячно

Внимание! Чтобы уйти от составления ежемесячных НН на компенсацию коммуналки, можно увеличить саму арендную плату за объект недвижимости (на примерную сумму), не выделяя компенсацию отдельным платежом. То есть заложить компенсацию коммунальных платежей в саму арендную плату.

Единственный минус такого варианта — коммунальные платежи могут возрасти (например, в холодное время года), а вот размер арендной платы может быть изменен только по согласованию сторон. В одностороннем порядке увеличивать (менять) арендную плату не получится.

Однако, чтобы решить этот вопрос, можно заранее учесть стоимостные перепады коммунальных платежей и заложить в арендную плату уже усредненный показатель, покрывающий эти расходы.

выводы

  • Периодичность отражения в учете поставки услуг аренды зависит от условий договора, но не может быть реже даты баланса (последнего календарного дня отчетного квартала, а для микро-малодоходников — последнего календарного дня отчетного года).
  • Как правило, за документ, подтверждающий поставку, налоговики принимают акт поставки-получения услуг. Причем в целях НДС-учета, по их мнению, его периодичность может быть как за месяц, так и за более длительный период.
  • Компенсацию коммунальных услуг налоговики считают непрерывной поставкой и наверняка потребуют составлять НН как минимум по итогам месяца.
  • Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

    Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

    Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

    Как отключить