Дволикий гарантійний платіж: як розпізнати та облікувати

Суть платежу

У практиці орендних відносин гарантійний платіж, який перераховує орендар орендодавцеві, є способом забезпечення виконання зобов’язань (ч. 1 ст. 199 ГКУ).

Зазвичай він має ознаки завдатку або застави (ч. 1 ст. 546, ст. 570, 572 ЦКУ).

Гарантійний платіж у вигляді завдатку боржник видає кредиторові в рахунок платежів за договором на підтвердження зобов’язання і на забезпечення його виконання (ч. 1 ст. 570 ЦКУ). Такий платіж орендар перераховує при укладенні договору оренди як гарантію перейнятих на себе зобов’язань у повному обсязі (погашення можливих неплатежів, компенсації збитків від дострокового розірвання договору тощо).

При порушенні договору оренди, спричиненні шкоди майну чи достроковому його розірванні з вини орендаря такий гарантійний платіж залишається в орендодавця як штрафна санкція. А ось у разі відсутності порушень у виконанні зобов’язань за договором оренди гарантійний платіж може бути:

1) зарахований в рахунок сплати орендної плати за останній місяць (декілька останніх місяців) користування об’єктом оренди — авансовий платіж;

2) повернений орендареві в обумовлений строк після закінчення строку дії договору оренди — забезпечувальний платіж.

Статус гарантійного платежу потрібно чітко зафіксувати в договорі оренди. Інакше згідно з вимогами ч. 2 ст. 570 ЦКУ,

Під гарантійним платежем у вигляді застави зазвичай мають на увазі платіж, здійснений до виникнення зобов’язань за укладеним договором оренди. Тобто до моменту отримання орендарем майна в користування. У разі настання події, для забезпечення якої такий платіж наданий (наприклад, пошкодження майна), він зараховується в рахунок відшкодування збитків. Тобто поводиться, як і завдаток.

Якщо ж подія, у забезпечення якої гарантійний платіж був наданий, не настає, то кошти обов’язково повертаються орендарю. За умови, звісно, що сторони договору не вирішать зарахувати платіж у рахунок орендної плати. Тоді такий платіж, як і заставу, визнають засобом платежу за договором оренди.

Від статусу гарантійного платежу залежить його бухгалтерський та податковий облік.

Авансовий платіж у орендодавця

ПДВ. За своєю суттю гарантійний платіж, який за умовами договору оренди не повертають, а зараховують в оплату орендних платежів, є орендною платою. Тобто він збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця на дату першої події (п. 187.1 ПКУ). Відповідно ПДВ-зобов’язання виникають одразу — на дату зарахування грошей на банківський рахунок орендодавця.

У цьому випадку отримання оплати за останній місяць оренди — це перша подія. У цей момент орендодавець нараховує податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ і складає податкову накладну (ПН) — як за орендною платою. Зверніть увагу! При оренді податківці хочуть бачити ПЗ з ПДВ з урахуванням правила мінбази (тобто згідно з абзацом другим п. 188.1 ПКУ для власних послуг — виходячи із звичайної ціни послуги).

Якщо згодом орендар не виконає взяті на себе зобов’язання і договір оренди буде розірваний достроково, гарантійний платіж набуде статусу штрафної санкції (перетвориться на неустойку). Тоді порядок оподаткування ПДВ зміниться. Адже суми неустойки (штрафів та/або пені) ПДВ не оподатковують (п. 188.1 ПКУ). А тому ПЗ з ПДВ, нараховані при отриманні гарантійного платежу, доведеться відкоригувати. Для цього складають розрахунок коригування (РК) до раніше виписаної ПН.

Зауважте! Відкоригувати ПЗ можна за умови, що з дати оформлення ПН не минуло 1095 календарних днів. Інакше РК не пройде реєстрацію в ЄРПН. Відповідно орендодавець не зможе зменшити ПЗ з ПДВ.

Бухоблік. Для орендодавця отриманий гарантійний платіж є кредиторською заборгованістю — орендною платою, внесеною авансом. Тому у момент його отримання дохід не визнають (п. 6.4 НП(С)БО 15 «Дохід»), а відображають зобов’язання проводкою: Дт 301, 311 — Кт 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Одночасно на суму орендної плати нараховують ПЗ з ПДВ: Дт 643 — Кт 641/ПДВ. Паралельно з цим орендодавець показує отриману гарантію на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

У періоді, коли гарантійний платіж зараховується в рахунок сплати орендних платежів за останній місяць (декілька останніх місяців) оренди, орендодавець нараховує орендну плату та визнає доход від операційної діяльності: Дт 361 (377) — Кт 703 (713). Тут же він закриває розрахунки за ПДВ-зобов’язаннями на суму орендної плати: Дт 703 (713) — Кт 643 і відносить отриманий аванс у рахунок погашення заборгованості з орендної плати: Дт 681 — Кт 361 (377).

Паралельно орендодавець списує суму отриманої гарантії із позабалансу: Кт 06.

Тобто отриманий гарантійний платіж за останній місяць (Кт 681) закривають після нарахування орендної плати за цей період.

Поточні орендні платежі відображають у загальному порядку, не озираючись на наявність такого авансу. Тому цілком

Ці суми варто показувати розгорнуто (якщо, звісно, у договорі немає нічого з приводу списання авансу за останній місяць у рахунок поточних зобов’язань з оренди). Пов’язано це з тим, що орендодавець, напевно, не готовий погашати зобов’язання на нетто-підставі. Точніше, він спочатку захоче отримати оплату за другий, третій і т. д. місяці і лише після закінчення договору зарахувати аванс.

Для бухобліку оренди акт принципового значення не має. Навіть якщо акта не буде, то доходи від оренди ставити все одно потрібно. Адже дохід відносимо до того періоду, в якому орендні послуги, власне, й надано. Також нагадаємо, що пп. 10 — 13 НП(С)БО 15 вимагають у будь-якому випадку визнавати дохід на дату балансу. Тому дохід орендодавця за будь-яких обставин не може відображатися рідше ніж раз на квартал. Детальніше читайте в «Податки & бухоблік», 2018, № 55, с. 11.

Якщо оренда припиняється достроково (орендар виконував зобов’язання неналежним чином), гарантійний платіж набуває статусу штрафної санкції. На суму визнаного боржником штрафу орендодавець визнає інший операційний дохід: Дт 681 — Кт 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки» і списує отримані гарантії із позабалансу. Також орендодавець сторнує нараховані при отриманні гарантійного платежу ПЗ з ПДВ (за наявності РК, зареєстрованого в ЄРПН): Дт 643 — Кт 641/ПДВ методом «червоне сторно».

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку орендодавець відображає гарантійні платежі за бухобліковими правилами. Коригувань фінрезультату ПКУ не передбачає.

Авансовий платіж у орендаря

ПДВ. Гарантійний платіж, який зараховується в рахунок сплати орендної плати за останній місяць, має статус орендної плати, сплаченої авансом. Тому на дату його сплати орендар має право показати податковий кредит (ПК) з ПДВ на підставі ПН, зареєстрованої орендодавцем в ЄРПН (пп. 198.2, 198.6 ПКУ).

Якщо договір не виконується орендарем або достроково розривається за його ініціативою, гарантійний платіж змінює призначення і перетворюється на неустойку. А за нормами п. 188.1 ПКУ суму штрафних санкцій не включають до бази ПДВ-оподаткування. Тому ПК, нарахований орендарем при перерахуванні гарантійного платежу, потрібно відкоригувати. При цьому зменшити ПК орендар зобов’язаний навіть у тому випадку, якщо РК орендодавець не складе або ж він не буде зареєстрований.

Бухоблік. Виданий гарантійний платіж вважають дебіторською заборгованістю. Тому у момент перерахування суму гарантійного платежу, який зараховується в рахунок сплати орендної плати за останній місяць, орендар не відносить до складу витрат, а відображає проводкою: Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами» — Кт 301, 311 (п. 9.2 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Одночасно орендар фіксує право на ПК з ПДВ: Дт 644/1 «Податковий кредит не підтверджений» — Кт 644/ПДВ. При отриманні ПН від орендодавця, зареєстрованої в ЄРПН, відображає ПК: Дт 641/ПДВ — Кт 644/1.

При цьому оскільки це не проста заборгованість, а гарантія, то при її видачі орендар показує таку суму на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Коли гарантійний платіж зараховується в рахунок сплати орендних платежів за останній місяць (декілька місяців) оренди, орендар нараховує стандартною проводкою орендну плату: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (685). Тут же закриває розрахунки за ПК: Дт 644/ПДВ — Кт 631 (685). І услід відображає залік гарантійного платежу в рахунок сплати орендної плати за останній місяць: Дт 631 (685) — Кт 371.

Після цього орендареві потрібно тільки списати із позабалансу надані гарантії.

У нього весь цей час висить дебіторка — Дт 371. А витрати формує у міру нарахування поточних платежів, не прив’язуючись до їх оплат. Тобто у нього може бути одночасно дебіторка за останнім місяцем (Дт 371) і кредиторка за будь-яким поточним місяцем (Кт 631 або 685).

Якщо гарантійний платіж перетворюється на штраф (залишається в орендодавця в рахунок покриття завданого збитку від пошкодження майна або дострокового розірвання договору), орендар в періоді визнання своєї вини включає його до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16). Тобто робить запис: Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» — Кт 371). І одразу ж сторнує ПК з ПДВ, раніше відображений при перерахуванні гарантійного платежу: Дт 644/1 — Кт 644/ПДВ і Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 методом «червоне сторно».

Одночасно орендар списує надані гарантії із позабалансового обліку (Кт 05).

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку факт видачі гарантійного платежу, його повернення або залік у рахунок сплати орендної плати орендар відображає за правилами бухобліку. Тобто фінрезультат він не коригує.

Інша річ, коли йдеться про гарантійний платіж, який перетворюється на штрафну санкцію через невиконання зобов’язань. Тоді для орендаря-високодохідника або малодохідника-добровольця в гру вступає п.п. 140.5.11 ПКУ. А він вимагає збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів. Щоправда, обліковують цю різницю лише у тому випадку, якщо штрафи визнані на користь (1) осіб, які не є платниками податку на прибуток, і (2) прибутківців-нульовиків згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Виняток — штрафи на користь фізосіб — платників ПДФО. До неплатників податку на прибуток належать, зокрема, неприбуткові організації, а також платники єдиного податку (юрособи та фізособи).

Приклад. Підприємство (платник податку на прибуток і ПДВ) передало в оренду офісне приміщення строком на рік. Щомісячна сума орендних платежів становить 36 тис. грн (у тому числі ПДВ — 6 тис. грн). Договором оренди передбачена сплата гарантійного платежу в сумі 36 тис. грн, який зараховується в рахунок сплати орендної плати за останній місяць.

Гарантійний платіж — аванс за останній місяць оренди