Причиной написания этой статьи послужила консультация фискалов в письме от 28.01.2020 г. № 326/6/99-00-07-02-02-06/ІПК (письмо № 326). Сразу скажем, почему консультация фискалов нас заинтересовала.
Дело в том, что процесс ликвидации банка довольно часто может затягиваться на неопределенное время. И как правило, чтобы наконец-то списать средства, с которыми предприятие уже по факту давно простилось, приходится ждать завершения процедуры ликвидации банка. Здесь же налоговики намекают, что если истечение срока исковой давности опережает момент ликвидации должника, то такое первое событие и будет основанием для признания задолженности безнадежной. Интересно: а разве так можно? Вот это мы и выясним.
Но, прежде чем перейти к обсуждению вопроса списания безнадежной задолженности, напомним общий порядок действий в случае, когда деньги зависли в проблемном банке.
Общий механизм
Бухучет. Как правило, сомнения в возврате средств у предприятия возникают уже на этапе введения временной администрации в банке (ст. 34 Закона № 44521). Это первая публичная весточка, что банк проблемный.
1 Закон Украины «О системе гарантирования вкладов физических лиц» от 23.02.2012 г. № 4452-VI.
Следовательно, текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (банк должен вернуть деньги), может быть признана сомнительной (п. 4 НП(С)БУ 10). Под такую задолженность нужно создавать резерв сомнительных долгов (РСД)2 (п. 7 НП(С)БУ 10). А вот когда сомнительная задолженность превратится в безнадежную, она будет подлежать списанию с баланса на операционные расходы (п. 11 НП(С)БУ 10). Причем для целей бухучета к безнадежной дебиторской задолженности
2 Не создают РСД бюджетные учреждения и МСФОшники (п. 2 НП(С)БУ 10), а также могут не создавать микропредприятия, непредпринимательские общества и предприятия-единоналожники группы 3 (п.п. 2 п. 2 и п. 7 разд. I НП(С)БУ 25).
относят текущую дебиторскую задолженность, по которой (1) существует уверенность в ее невозврате должником или (2) по которой истек срок исковой давности
Налоговоприбыльный учет. Предприятия, которые не применяют налоговые корректировки к финансовому результату, полностью ориентируются на данные бухучета.
А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы столкнутся с корректировками согласно п. 139.2 НКУ. Их задача — (1) нивелировать влияние формирования РСД на финрезультат и (2) уменьшить объект налогообложения на сумму списываемой безнадежной дебиторской задолженности как в пределах РСД, так и сверх его размера3.
3 Кстати, уменьшать финрезультат на сумму такой безнадеги можно даже в том случае, когда РСД вообще не создавался.
Но заметьте: для налоговых целей безнадежной может быть признана только та задолженность, которая отвечает хотя бы одному из признаков безнадежности из п.п. 14.1.11 НКУ.
Момент превращения
Основной вопрос: когда текущая дебзадолженность превратится в безнадежную для целей налоговоприбыльного учета?
Так, в бухучете признание безнадежной и списание задолженности — это управленческое решение. Поэтому, имея на руках все очевидные факты того, что задолженность не будет погашена, можно, не дожидаясь самой даты ликвидации банка, списать такую задолженность.
Так, например, если вы не заявили свои требования к банку в 30-дневный срок со дня опубликования решения НБУ об отзыве банковской лицензии и ликвидации банка, то ваши требования считаются погашенными (ст. 49 Закона № 4452). А значит, фактически уже на следующий день после окончания такого срока задолженность банка превратится в безнадежную и ее можно в бухучете списывать. Однако при этом никаких оснований для применения уменьшающей корректировки согласно п.п. 139.2.2 НКУ не возникает. Ведь в понимании НКУ безнадежной задолженностью в данном случае (абзац «з» п.п. 14.1.11 НКУ)
считается задолженность субъектов хозяйствования, (1) признанных банкротами в установленном законом порядке или (2) прекращенных как юрлица в связи с их ликвидацией
Как подтвердить указанные события?
(1). Банкротством считается признанная хозяйственным судом неспособность должника восстановить свою платежеспособность при помощи процедуры санации и реструктуризации и погасить денежные требования кредиторов иначе чем через применение ликвидационной процедуры (ч. 1 ст. 1 КУпПБ4). А значит, достаточным условием для признания задолженности безнадежной является наличие постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом (письмо ГНСУ от 23.09.2020 г. № 3970/ІПК/99-00-05-05-02-06). То есть в общем случае ждать ликвидации предприятия-банкрота для признания задолженности безнадежной не нужно.
4 Кодекс Украины по процедурам банкротства от 18.10.2018 г. № 2597-VIII.
Но в отношении банков история иная, ведь КУпПБ не распространяется на банки, которые выводятся с рынка или ликвидируются (ч. 2 ст. 2 КУпПБ). Это сфера регулирования Закона № 21215 и Закона № 4452. Как следствие, данное событие для признания задолженности безнадежной в отношении банков не срабатывает.
5 Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III.
(2). Ликвидированным юрлицо считается со дня внесения в ЕГР записи о его прекращении (ч. 5 ст. 104 ГКУ). И здесь налоговики настаивают на том, что признать задолженность безнадежной можно только после подтверждения ликвидации банка записью о государственной регистрации его прекращения в ЕГР. То есть однозначно завершения ликвидации банка ждать придется (письмо № 326).
В целом согласны, как говорится: «не будите лихо, пока оно тихо». То есть оставшуюся непогашенной сумму депозита признаем в налоговом учете безнадежной, опираясь только на дату ликвидации банка. Но в письме № 326 фискалы вспоминают о другом основании признания задолженности безнадежной — истечении срока исковой давности (ИД).
А можно ли по сроку давности?
Фискалы намекают, что в случае, если срок ИД истечет6 раньше, чем завершится процесс ликвидации банка, можно уже на этом основании считать задолженность безнадежной (п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ). Довольно лояльное разъяснение. Хотя почему бы и нет... ☺
6 Подробнее о правилах расчета срока исковой давности см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 56.
Правда, полагаем, заручиться индивидуальным разъяснением в свой адрес лишним точно не будет. И вот в чем сомнения.
В общем случае срок ИД — 3 года (ст. 257 ГКУ). Но учтите: ИД не применяется к требованиям, установленным в ст. 268 ГКУ. А среди них требования вкладчика к банку (финансовому учреждению) о выдаче вклада. Этот момент вполне может стать камнем преткновения в дальнейших спорах с фискалами.
Так, например, Верховный Суд применил ст. 268 ГКУ в отношении депозита в ликвидируемом банке (постановление ВС от 05.09.2018 г. № 565/932/15-ц // reyestr.court.gov.ua/Review/76290915). И хотя этот аргумент не был основным, ВС вернул дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение, ссылаясь именно на ст. 268 ГКУ. В то же время эта ситуация показывает, что на практике должник (банк) в обход ст. 268 ГКУ смело ссылается на срок ИД в отношении банковского вклада.
Но даже если принять, что ст. 268 ГКУ в нашем случае не работает, помните: срок ИД имеет свойство приостанавливаться или прерываться. Перечень случаев прерывания срока ИД приведен в ст. 264 ГКУ, а основания для приостановления находим в ст. 263 ГКУ. Если в первом случае срок ИД нужно исчислять заново, то во втором весь период до приостановления включается в общий срок ИД.
Основаниями для прерывания срока ИД является событие, когда должник-банк совершил действия, свидетельствующие о признании им долга или другой своей обязанности. Либо кредитор подал в суд исковое заявление с требованием выплатить часть задолженности.
А вот приостанавливается срок ИД, в частности, на период действия карантина, установленного КМУ с целью предотвращения распространения коронавирусной болезни (COVID-19) (п. 12 Заключительных и переходных положений ГКУ).
Как видим, в случае, когда процесс ликвидации банка затягивается, а срок ИД по возврату депозита истек (при условии правильного его расчета), формально шанс на признание такой задолженности безнадежной по абзацу «а» п.п. 14.1.11 НКУ у кредитора все-таки есть. Но с оглядкой на ст. 268 ГКУ рекомендуем получить на руки лояльное разъяснение в свой адрес.
В завершение напомним: ранее налоговики твердили, что по абзацу «а» п.п. 14.1.11 НКУ безнадежной можно признать задолженность только лишь при условии, что соответствующие меры по ее взысканию не привели к позитивным результатам (см. письмо ГФСУ от 06.04.2017 г. № 7207/6/99-99-15-02-02-15). Радует, что под давлением Минфина (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом Минфина от 03.04.2018 г. № 400), они свою позицию изменили и теперь соглашаются с тем, что истечение сроков ИД является исключительным и достаточным критерием для признания задолженности безнадежной, независимо от того, обращался ли кредитор в суд с целью ее взыскания (см., например, письмо ГФСУ от 16.05.2019 г. № 2198/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
В общем, если фискалы подкидывают выгодную идею — дерзайте и побеждайте!!! Но будьте бдительны… ☺
ВЫВОДЫ
- Для целей бухгалтерского учета признание текущей дебиторской задолженности безнадежной возможно при условии, что есть уверенность в ее невозврате или по причине истечения срока ИД. А для налоговоприбыльного учета — при условии соответствия задолженности хотя бы одному из требований п.п. 14.1.11 НКУ.
- По причине ликвидации должника задолженность признается безнадежной только после подтверждения записью о государственной регистрации его прекращения в ЕГР.
- Если процесс ликвидации банка затягивается, то признать задолженность безнадежной по истечении срока ИД, считаем, можно, только опираясь на положительное разъяснение фискалов в свой адрес.
