Причиною написання цієї статті послужила консультація фіскалів у листі від 28.01.2020 р. № 326/6/99-00-07-02-02-06/ІПК (лист № 326). Відразу скажемо, чому консультація фіскалів нас зацікавила.
Річ у тім, що процес ліквідації банку досить часто може затягуватися на невизначений час. І як правило, щоб нарешті списати кошти, з якими підприємство вже фактично давно попрощалося, доводиться чекати завершення процедури ліквідації банку. Тут же податківці натякають, що якщо сплив строку позовної давності випереджає момент ліквідації боржника, то така перша подія і буде підставою для визнання заборгованості безнадійною. Цікаво: а хіба так можна? Ось це ми і з’ясуємо.
Але перш ніж перейти до обговорення питання списання безнадійної заборгованості, нагадаємо загальний порядок дій у разі, коли гроші зависли у проблемному банку.
Загальний механізм
Бухоблік. Як правило, сумніви в поверненні коштів у підприємства виникають вже на етапі введення тимчасової адміністрації у банку (ст. 34 Закону № 44521). Це перша публічна звісточка, що банк проблемний.
1 Закон України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» від 23.02.2012 р. № 4452-VI.
Отже, поточна дебіторська заборгованість, що є фінансовим активом (банк повинен повернути гроші), може бути визнана сумнівною (п. 4 НП(С)БО 10). Під таку заборгованість треба створювати резерв сумнівних боргів (РСБ)2 (п. 7 НП(С)БО 10).
2 Не створюють РСБ бюджетні установи і МСФЗшники (п. 2 НП(С)БО 10), а також можуть не створювати мікропідприємства, непідприємницькі товариства і підприємства-єдиноподатники групи 3 (п.п. 2 п. 2 і п. 7 розд. I НП(С)БО 25).
А ось коли сумнівна заборгованість перетвориться на безнадійну, вона підлягає списанню з балансу на операційні витрати (п. 11 НП(С)БО 10). Причому для цілей бухобліку до безнадійної дебіторської заборгованості
відносять поточну дебіторську заборгованість, за якою (1) існує упевненість в її неповерненні боржником або (2) за якою збіг строк позовної давності
Податковоприбутковий облік. Підприємства, які не застосовують податкові коригування до фінансового результату, повністю орієнтуються на дані бухобліку.
А ось високодохідники і малодохідники-добровольці зіткнуться з коригуваннями згідно з п. 139.2 ПКУ. Завдання яких: (1) нівелювати вплив формування РСБ на фінрезультат і (2) зменшити об’єкт оподаткування на суму списуваної безнадійної дебіторської заборгованості, як у межах РСБ, так і понад його розмір3.
3 До речі, зменшувати фінрезультат на суму такої безнадії можна навіть у тому випадку, коли РСБ взагалі не створювався.
Але зверніть увагу: для податкових цілей безнадійною може бути визнана тільки та заборгованість, яка відповідає хоча б одній з ознак безнадійності з п.п. 14.1.11 ПКУ.
Момент перетворення
Основне питання в тому, коли поточна дебзаборгованість перетвориться на безнадійну для цілей податковоприбуткового обліку?
Так, у бухобліку визнання безнадійною і списання заборгованості — це управлінське рішення. Тому, маючи на руках усі очевидні факти того, що заборгованість не буде погашена, можна, не чекаючи власне самої дати ліквідації банку, списати таку заборгованість.
Так, наприклад, якщо ви не заявили свої вимоги до банку в 30-денний строк з дня публікації рішення НБУ про відкликання банківської ліцензії і ліквідації банку, то ваші вимоги вважаються погашеними (ст. 49 Закону № 4452). Тобто фактично вже наступного дня після закінчення такого строку заборгованість банку перетвориться на безнадійну і її можна у бухобліку списувати. Але при цьому ніяких підстав для застосування зменшуючого коригування згідно з п.п. 139.2.2 НКУ не виникає. Адже в розумінні ПКУ безнадійною заборгованістю в даному випадку (абзац «з» п.п. 14.1.11 ПКУ)
вважається заборгованість суб’єктів господарювання, (1) визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або (2) припинених як юрособи у зв’язку з їх ліквідацією
Як підтвердити вказані події?
(1). Банкрутством вважається визнана господарським судом нездатність боржника відновити свою платоспроможність за допомогою процедури санації і реструктуризації і погасити грошові вимоги кредиторів інакше, ніж через застосування ліквідаційної процедури (ч. 1 ст. 1 КУзПБ4). Тобто достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом (лист ДПСУ від 23.09.2020 р. № 3970/ІПК/99-00-05-05-02-06). Тобто, в загальному випадку чекати ліквідації підприємства-банкрута для визнання заборгованості безнадійною не треба.
4 Кодекс України з процедур банкрутства від 18.10.2018 р. № 2597-VIII.
Але відносно банків історія інша, адже КУзПБ не поширюється на банки, які виводяться з ринку або ліквідовуються (ч. 2 ст. 2 КУзПБ). Це сфера регулювання Закону № 21215 і Закону № 4452. Як наслідок, ця подія для визнання заборгованості безнадійною відносно банків не спрацьовує.
5 Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III.
(2). Ліквідованою юрособа вважається з дня внесення в ЄДР запису про її припинення (ч. 5 ст. 104 ЦКУ). І тут податківці наполягають на тому, що визнати заборгованість безнадійною можна тільки після підтвердження ліквідації банку записом про державну реєстрацію його припинення в ЄДР. Тобто однозначно завершення ліквідації банку чекати доведеться.
У цілому згодні, як то кажуть: «не будіть лихо, поки тихо». Тобто суму депозиту, що залишилася непогашеною, визнаємо в податковому обліку безнадійною, спираючись на дату ліквідації банку. Але в листі № 326 фіскали згадують про іншу підставу визнання заборгованості безнадійною — сплив строку позовної давності (ПД).
А чи можна за строком давності?
Фіскали натякають, що у разі, якщо строк ПД збіжить6 раніше, ніж завершиться процес ліквідації банку, можна вже на цій підставі вважати заборгованість безнадійною (п.п. а п. 14.1.11 ПКУ). Досить лояльне роз’яснення. Хоча чом би й ні... ☺
6 Детальніше про правила розрахунку строку позовної давності див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 56.
Щоправда, вважаємо, що заручитися індивідуальним роз’ясненням на свою адресу зайвим точно не буде. І ось у чому сумніви.
У загальному випадку строк ПД — 3 роки (ст. 257 ЦКУ). Але врахуйте: ПД не застосовується до вимог, встановлених в ст. 268 ЦКУ. А серед них вимоги вкладника до банку (фінансової установи) про видачу вкладу. Цей момент цілком може стати каменем спотикання у подальших спорах з фіскалами.
Наприклад, Верховний Суд застосував ст. 268 ЦКУ до депозиту в ліквідовуваному банку (постанова ВС від 05.09.2018 р. № 565/932/15-ц // reyestr.court.gov.ua/Review/76290915). І хоча цей аргумент не був основним, ВС повернув справу до суду першої інстанції на новий розгляд, посилаючись саме на ст. 268 ЦКУ. Водночас ця ситуація показує, що на практиці боржник (банк) в обхід ст. 268 ЦКУ сміливо посилається на строк ПД відносно банківського вкладу.
Але, навіть якщо прийняти, що ст. 268 ЦКУ в нашому випадку не застосовується, пам’ятайте: строк ПД має властивість призупинятися або уриватися. Перелік випадків переривання строку ПД наведений у ст. 264 ЦКУ, а підстави для призупинення — знаходимо в ст. 263 ЦКУ. Якщо в першому випадку строк ПД треба обчислювати наново, то в другому увесь період до призупинення включається в загальний строк ПД.
Підставами для переривання строку ПД є подія, коли банк-боржник вчинив дії, що свідчать про визнання ним боргу або іншого свого обов’язку. Або кредитор подав до суду позовну заяву з вимогою виплатити частину заборгованості.
А ось призупиняється строк ПД, зокрема, на період дії карантину, встановленого КМУ з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) (див. п. 12 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ).
Як бачимо, у разі, коли процес ліквідації банку затягується, а строк ПД з повернення депозиту збіг (за умови правильного його розрахунку), формально шанс на визнання такої заборгованості безнадійною згідно з абзацом «а» п.п. 14.1.11 ПКУ у кредитора все-таки є. Але з оглядкою на ст. 268 ЦКУ рекомендуємо отримати на руки лояльне роз’яснення на свою адресу.
На завершення нагадаємо: раніше податківці твердили, що згідно з абзацом «а» п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійною можна визнати заборгованість тільки за умови, що відповідні заходи з її стягнення не привели до позитивних результатів (див. лист ДФСУ від 06.04.2017 р. № 7207/6/99-99-15-02-02-15). Радує, що під тиском Мінфіну (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 03.04.2018 р. № 400) вони свою позицію змінили і тепер погоджуються з тим, що сплив строків ПД є винятковим і достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною, незалежно від того, чи звертався кредитор до суду з метою її стягнення (див. лист ДФСУ від 16.05.2019 р. № 2198/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Загалом, якщо фіскали підкидають вигідну ідею — осмілюйтеся і перемагайте! Але будьте пильні…☺
ВИСНОВКИ
- Для цілей бухгалтерського обліку визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною можливе за умови, що є упевненість в її неповерненні, або через закінчення строку ПД. А для податковоприбуткового обліку — за умови відповідності заборгованості хоча б одній з вимог п.п. 14.1.11 ПКУ.
- Унаслідок ліквідації боржника заборгованість визнається безнадійною тільки після підтвердження записом про державну реєстрацію його припинення в ЄДР.
- Якщо процес ліквідації банку затягується, визнати заборгованість безнадійною після закінчення строку ПД, вважаємо, можна тільки спираючись на позитивне роз’яснення фіскалів у свою адресу.
