Возмещение НДС и хронология «минуса»

Сразу отметим, что требования налоговиков ничем не обоснованы и никак не подкреплены законодательно. Ну а возникшая ситуация служит лишь еще одним подтверждением того, как контролеры любят всячески цепляться к расшифровкам «минуса», чтобы отказать плательщикам в БВ. Но в чем причина?

Проблема в том, что ситуация не урегулирована законодательно. Ни НКУ, ни Порядком № 21* не установлены правила расшифровки «минуса» по периодам возникновения и не определена какая-то очередность погашения НО с НК. О том, как заполнять приложения Д2 и Д3, в Порядке № 21 вообще ничего не говорится! Но как же «минус» и БВ тогда расшифровать?

* Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.02.2016 г. № 21.

Расшифровка по периодам

На этот счет на практике сложились два подхода.

Старый подход. Являлся традиционным в прошлом. При нем в каждом периоде сопоставляют текущие НО с НК. И «минусообразующими» считают те периоды, в которых собственно сумма «чистого» текущего НК (стр. 10 — 15 декларации) превышает текущие НО (стр. 9 декларации). Такие периоды и указывают при расшифровке «минуса».

Новый подход. Однако летом 2016 года налоговики предложили более простой подход. О нем говорилось в письмах ГФСУ от 22.07.2016 г. № 24830/7/99-99-15-03-02-17 и от 22.07.2016 г. № 15908/6/99-99-15-03-02-15. При нем считают, что текущие НО отчетного периода (стр. 9) в первую очередь погашают самый старый НК (из стр. 16.1) и только потом — «чистый» НК текущего периода (стр. 10 — 15). То есть «минус» формируется прежде всего из «чистого» НК текущего периода (и только потом по хронологии — из НК предыдущих периодов). Поэтому периоды указывают начиная с текущего (того, за который отчитываемся) и дальше — последовательно в порядке убывания, скажем: февраль, январь, декабрь и т. д., пока не расшифруем весь «минус» до конца.

При этом в любом случае при расшифровке «минуса» периоды в приложениях Д2 и Д3 принято приводить по хронологии — от самого свежего периода к самому старому.

Сравним оба подхода на примере.

Пример. Допустим, в декларации за февраль решили заявить БВ в размере 1500 грн (условимся, что НК оплачен). При этом строки деклараций за январь и февраль заполнены так:

Тогда в таблице 2 приложения Д3 расшифруем БВ по периодам его возникновения и поставщикам/оплатам так.

Заполнение таблицы 2 приложения Д3

Как видим, БВ можно разложить на периоды по-разному.

Каким подходом руководствоваться? Это плательщик вправе решить самостоятельно.

Что разъясняют налоговики

Что примечательно, в консультациях налоговики высказываются лояльно и не настаивают на жестком применении какого-то одного подхода. Фискалы признают неурегулированность вопроса. Поэтому разъясняют: при расшифровке «минуса» целесообразно применять принцип хронологии формирования отрицательного значения, в соответствии с которым НО текущего (отчетного) периода уменьшаются на сумму НК в хронологическом порядке его возникновения — от самого старого к самому новому. Впрочем, как замечают контролеры, применение такого принципа не является обязательным, а носит рекомендательный характер. Поэтому плательщик вправе самостоятельно определить последовательность расшифровки отрицательного значения по периодам его возникновения (БЗ 101.24).

Таким образом, налоговики, хотя и рекомендуют применять новый подход, но в то же время признают, что он не обязателен и соглашаются с правом налогоплательщика самостоятельно определиться с расшифровкой «минуса» и БВ по периодам возникновения в приложениях Д2 и Д3. Поскольку — отмечают контролеры — ни НКУ, ни Порядком № 21 не установлены особенности и хронология отражения отрицательного значения в приложениях Д2 и Д3, а также не установлена очередность погашения отрицательного значения текущими НО (письма ГНСУ от 29.03.2021 г. № 1245/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 19.02.2021 г. № 648/ІПК/99-00-18-03-03-06, от 15.10.2020 г. № 4272/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 27.02.2020 г. № 823/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

А это значит, что плательщик сам решает:

— как расшифровывать «минус» по периодам в приложениях Д2 и Д3;

— оплаченный НК каких периодов заявлять к БВ (к примеру, можно выбрать под БВ только импортный НК). Ведь в НКУ на этот счет никаких требований нет, а есть только условие относительно оплаты.

И все же контролеры на местах порой цепляются к БВ (как в данном случае, когда налоговики потребовали от предприятия применения нового подхода — впрочем, бывает и наоборот: настаивают на старой методике). Хотя любые претензии фискалов незаконны. Ведь предъявить плательщику, что он что-то нарушил и не так расшифровал периоды, нельзя. Вот и приходится предприятиям обращаться за персональной ИНК или идти по пути административного и/или судебного обжалования.

Что говорят суды

Нужно заметить, что такие случаи не одиноки. По данному вопросу уже накопилась положительная судебная практика. К счастью, в тех случаях, когда налоговики придираются к периодам БВ, суды стоят на стороне плательщиков. Вступаясь за плательщиков, служители Фемиды отмечают, что:

— ни НКУ, ни Порядком № 21 не установлена очередность погашения отрицательного значения текущими НО, а новый подход, предлагаемый налоговиками, имеет добровольный характер (постановление Шестого апелляционного админсуда от 23.09.2020 г. по делу № 640/4502/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/91883050);

— существует несколько вариантов ведения учета отрицательного значения НДС, при этом отсутствуют императивные нормы, обязывающие плательщиков вести такой учет только одним способом. Поэтому плательщик вправе самостоятельно расшифровать БВ по периодам возникновения (постановления Шестого апелляционного админсуда от 10.02.2021 г. по делу № 640/21508/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/94903083 и от 10.02.2021 г. по делу № 640/18958/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/94801615);

— самостоятельное определение плательщиком очередности учета отрицательного значения в погашение НО следующего периода по отношению к НК этого периода не нарушает требований п. 200.4 НКУ. При этом никакого сопоставления отрицательного значения отчетного и предыдущих периодов (как это делают налоговики) нормами НКУ для БВ не предусмотрено (постановление Второго апелляционного админсуда от 16.02.2021 г. по делу № 520/11506/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/95175833);

— право на БВ возникает не в связи с заполнением приложения Д3, а в связи с заявлением такой суммы в декларации и выполнением БВ-условий. Поэтому приложения Д2 и Д3 имеют лишь информационное значение для отражения периодов формирования «минуса» и БВ. И неприменение плательщиком принципа хронологии (за что цепляются налоговики) не может быть основанием для отказа в возмещении или уменьшении этой суммы (постановление Шестого апелляционного админсуда от 10.02.2021 г. по делу № 640/19677/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/94872039).

Поэтому надеемся, что проигрыши в делах заставят контролеров отказаться от претензий.

Экспортеры и БВ

Что же касается выдвигаемых налоговиками экспортных условий, то и они надуманны.

Во-первых, заявлять БВ могут любые НДС-плательщики, у которых в декларации возникло отрицательное значение (п. 200.4 НКУ, БЗ 101.26). То есть не только экспортеры, но и остальные хозсубъекты — независимо от:

— стажа пребывания в НДС-плательщиках и

— объемов операций.

Так что по субъектному составу тут ограничений нет.

А во-вторых, никаких экспортных условий, как это преподносят налоговики — мол, что заявлять к БВ можно только тот оплаченный НК, который поучаствовал в производстве экспортной продукции, — НКУ не выдвигает. Ничего подобного НКУ не предусмотрено.

Такое впечатление, что контролеры решили вспомнить прошлое и притянуть за уши условия, на которых когда-то возмещали НДС при экспорте спецрежимщикам-сельхозникам (из утратившей силу ст. 209 НКУ и ее п. 209.4). Однако, как известно, спецрежим по НДС еще с 2017 года отменен. Чего вдруг налоговики заговорили об экспорте — не ясно. К слову, такие необоснованные экспортные претензии фискалов мы уже рассматривали в «Налоги & бухучет», 2020, № 78, с. 22. И снова повторим: в НКУ таких требований нет.