Отражаем в учете использование тары

Сперва несколько слов скажем о возвратной таре, по которой право собственности (вместе с товаром под ней) к вам не переходит. Это самая элементарная ситуация. Ведь поставщику нужно вернуть именно ту тару, которую он передал покупателю. Как следствие, покупатель такую тару отражает на забалансовом субсчете 023 и больше с ней никаких манипуляций в учете не происходит. Соответственно, и налоговых последствий никаких не возникает.

А вот тару, право собственности на которую перешло к покупателю вместе с товаром, в учете такого покупателя отражать придется. А значит, и налоговые последствия по такой операции могут иметь место. Очевидно, что порядок такого учета зависит от первоначальной классификации тары. Поэтому рассматривать будем отдельно учет тары, которая получена в собственность и первоначально признана предприятием как: (1) оборотный либо (2) необоротный актив.

Тара — оборотный актив

Бухучет. В бухучете такая тара учитывается по правилам, установленным НП(С)БУ 9. Используют субсчета 204 «Тара и тарные материалы», 284 «Тара под товарами», счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Если со временем такие запасы изнашиваются, в отношении них могут осуществляться ремонтные работы. Порядок учета расходов на ремонт подчиняется общим правилам, установленным НП(С)БУ 9 и 16. Так, ремонты, связанные с восстановлением первоначальных свойств тары, относят на расходы периода в зависимости от направления использования такой тары. Например, расходы на ремонт многооборотной тары, которая используется на складе, относятся к расходам на сбыт (Дт 93), а тары, используемой в производственном цеху, — в состав общепроизводственных расходов (Дт 23, 91).

Заметьте: если при первоначальном признании тара была повреждена и подлежала ремонту, то

То есть учитываем их как расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Налоговоприбыльный учет. В налоговоприбыльном учете полностью ориентируемся на учет бухгалтерский и никаких корректировок финрезультата не осуществляем.

НДС. Входящий НДС на ремонтные расходы многооборотной тары включаем в состав налогового кредита по общеустановленным правилам (пп. 198.1 — 198.3 НКУ). Конечно, при условии наличия НН, зарегистрированной в ЕРНН. Само собой, если тара предназначена для использования в нехозяйственных и/или необлагаемых операциях, то придется входящий НК компенсировать путем начисления НО согласно п. 198.5 НКУ.

Тара — необоротный актив

Бухучет. Как вы уже знаете, если срок использования тары более одного года (операционного цикла, если он дольше года), ее отражают в составе прочих необоротных материальных активов по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». Причем вне зависимости от того, превышает или нет стоимость такой тары стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения малоценного необоротного материального актива.

При этом амортизацию инвентарной тары по выбору предприятия осуществляют с применением одного из двух методов — прямолинейного или производственного (п. 27 НП(С)БУ 7). А сумму начисленной амортизации включают:

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23, 91 — Кт 132) — если тара используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства (например, в кондитерских цехах магазинов);

— в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 132) — если тара используется для затаривания товаров или готовой продукции на складах.

Начисление амортизации по инвентарной таре

* При применении производственного метода.

Если инвентарная тара износилась и требует ремонта, то правила учета расходов на ремонтные работы те же, что и для прочих ОС. Ведь такая тара является составляющей прочих необоротных материальных активов (п. 5.2 НП(С)БУ 7). А значит, расходы

— для поддержания объекта в рабочем состоянии (в том числе и при проведении ремонта) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования включают в текущие расходы. В зависимости от направления использования тары это могут быть, как правило, производственные (счет 23), общепроизводственные (счет 91) или сбытовые (счет 93);

— связанные с улучшением тары, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от ее использования, пойдут на увеличение первоначальной стоимости тары (п. 14 НП(С)БУ 7).

Налоговый учет. Здесь решающую роль играет стоимость тары. Если она не превышает 20 тыс. грн, то в налоговоприбыльном учете все в полном тандеме с бухучетом. Никаких специальных налоговых разниц тут нет. Ведь малоценная тара не соответствует налоговому определению основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ).

Однако, если размер улучшений приведет к увеличению стоимости тары настолько, что ее стоимость превысит граничный порог (20 тыс. грн), то при фискальном подходе придется перевести актив в состав ОС в налоговом учете. А в таком случае высокодоходникам (и малодоходникам-добровольцам) придется считать амортизационные разницы** (п. 138 НКУ). Но это вопрос спорный, поскольку, на самом деле НКУ никакого перевода в состав ОС не требует.

** Подробно о ремонтах МНМА, МБП и товаров см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 58, с. 29.

Само собой, если стоимость тары первоначально была более 20 тыс. грн, она для целей налогового учета соответствует определению ОС, а значит, тут от налоговых разниц согласно ст. 138 НКУ не отвертеться.

НДС-учет проведения ремонтных работ и улучшений никаких особенностей не влечет. Право на налоговый кредит возникает по общим правилам при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН. Естественно, если тара используется в необъектных, льготных и нехозяйственных операциях, начисляем компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ.

Особое внимание уделим отражению в учете передачи тары покупателю. Сразу скажем, что учет выбытия тары напрямую зависит от того, является она возвратной или нет.

Передаем невозвратную тару покупателю

Бухучет НЕвозвратной тары. При выбытии такой тары ее стоимость включают (п. 6.4 Методрекомендаций № 2):

— в производственную себестоимость готовой продукции (Дт 23 — Кт 204) или

— в расходы на сбыт (Дт 93 — Кт 204, 284) или

— в себестоимость реализованных производственных запасов — если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, товаров, указана в сопроводительных документах отдельной позицией и оплачивается покупателем отдельно (Дт 943 — Кт 204, 284, 22).

При выбытии тару оценивают по методам, перечисленным в п. 16 НП(С)БУ 9. Причем для тары, имеющей одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из установленных этим пунктом методов. После отгрузки покупателю готовой продукции или товара в таре предприятие начисляет доход, используя субсчета 701 или 702 соответственно. Если же тара продается отдельно (как производственные запасы), то доход следует отразить по кредиту субсчета 712.

НДС-учет НЕвозвратной тары. Передачу невозвратной тары покупателю учитывают как обычную поставку. А значит, на ее стоимость в общем порядке начисляют налоговые обязательства по НДС. При этом такая тара может облагаться:

— в составе стоимости товара — если тара одноразовая и ее стоимость отдельно в документах не выделяется;

— самостоятельно — если тара фигурирует в документах отдельно от стоимости товара.

Передаем возвратную тару покупателю

Бухучет возвратной тары. Для учета такой тары важную роль играют два фактора:

— переход права собственности;

— обеспечение залоговыми (гарантийными) средствами.

Так, если право собственности на возвратную тару под товарами переходит к покупателю, ее исключают из запасов с помощью проводки: Дт 377 — Кт 204, 284. Причем доход от такой операции не возникает даже несмотря на то, что право собственности на тару переходит. Все дело в том, что покупатель должен вернуть продавцу тару такого же рода и качества и по той же цене, а значит, по сути, имеет место операция обмена подобными активами. А указанная операция не предусматривает начисления доходов (п. 9 НП(С)БУ 15). Не будет в этом случае и расходов.

Если же право собственности на тару под проданным товаром к покупателю не переходит, то такую тару с баланса не списывают, а для ее аналитического учета открывают отдельные субсчета. Ведь фактически происходит только смена места хранения тары.

Если за возвратную тару получен залог, его сумму отражают записью: Дт 311 — Кт 685 (п. 6.5 Методрекомендаций № 2). При этом такая сумма учитывается на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

НДС-учет возвратной тары. Стоимость тары, которая по условиям договора определена как возвратная (залоговая), в базу обложения НДС не включают (п. 189.2 НКУ). Соответственно, при поставке товара вместе с возвратной тарой НДС облагают только стоимость товара.

Заметим: невозврат покупателем в 12-месячный срок возвратной (залоговой) тары никак не скажется на НДС-учете поставщика. Дело в том, что в п. 189.2 НКУ сказано только о покупателе, который обязан в такой ситуации начислить налоговые обязательства (подробнее «Тара и НДС»).

В то же время стороны могут договориться о том, что покупатель, не возвративший тару поставщику, покупает ее (при этом оплата может быть произведена за счет суммы, переданной ранее в залог). В таком случае операцию рассматривают как продажу тары. А значит, в момент достижения такой договоренности поставщик должен начислить налоговые обязательства по НДС, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН. Соответственно покупатель сможет включить НДС по такой налоговой накладной в налоговый кредит.

Налоговоприбыльный учет передачи тары

Что касается налоговоприбыльных особенностей выбытия тары, то вы их не найдете. Здесь руководствуемся только общими правилами, применяемыми при реализации других видов запасов, и полностью ориентируемся на бухучет. Единственное — помните о «реализационно-нерезидентских» разницах, установленных пп. 140.5.1 и 140.5.5 НКУ. Они могут возникать при реализации тары нерезидентам. А вот при реализации тары резидентам никакие разницы рассчитывать не нужно.

А теперь перейдем от теории к практическому примеру.

Пример. Торговое предприятие осуществляет следующие операции с тарой:

(1) выявлена поломка тары, учитываемой как необоротный актив, и проведены хозспособом ремонтные работы по восстановлению ее первоначальных свойств;

(2) реализована покупателю тара (полимерные ящики), учитываемая у поставщика как оборотный актив, на общую сумму 12 тыс. грн (в том числе НДС — 2 тыс. грн). Себестоимость ящиков — 6 тыс. грн;

(3) продан товар в металлических бидонах, которые согласно договору признаются незалоговой возвратной тарой. При этом право собственности на бидоны к покупателю не переходит. У поставщика тара учитывается как необоротный актив. Первоначальная стоимость тары — 1000,00 грн. Покупатель вернул тару поставщику в установленный договором срок (1 месяц).

Указанные операции покажем в проводках в таблице ниже.

Учет эксплуатации и выбытия тары