Відображаємо в обліку використання тари

Спочатку декілька слів скажемо про зворотну тару, за якою право власності (разом із товаром під нею) до вас не переходить. Це найелементарніша ситуація. Адже постачальнику треба повернути саме ту тару, яку він передав покупцю. Як наслідок, покупець таку тару відображає на позабалансовому субрахунку 023 і більше з нею жодних маніпуляцій в обліку не відбувається. Відповідно і жодних податкових наслідків не виникає.

А ось тару, право власності на яку перейшло до покупця разом із товаром, в обліку такого покупця відображати доведеться. Тобто і податкові наслідки за такою операцією можуть мати місце. Очевидно, що порядок такого обліку залежить від первинної класифікації тари. Тому розглядатимемо окремо облік тари, яка отримана у власність і первісно визнана підприємством як: (1) оборотний або (2) необоротний актив.

Тара — оборотний актив

Бухоблік. У бухобліку така тара обліковується за правилами, встановленими НП(С)БО 9. Використовують субрахунки 204 «Тара й тарні матеріали», 284 «Тара під товарами», рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Якщо згодом такі запаси зношуються, щодо них можуть здійснюватися ремонтні роботи. Порядок обліку витрат на ремонт підкоряється загальним правилам, встановленим НП(С)БО 9 і 16. Так, ремонти, пов’язані з відновленням первісних властивостей тари, відносять на витрати періоду залежно від напряму використання такої тари. Наприклад, витрати на ремонт багатооборотної тари, яка використовується на складі, належать до витрат на збут (Дт 93), а тари, що використовується у виробничому цеху, — до складу загальновиробничих витрат (Дт 23, 91).

Зверніть увагу: якщо при первісному визнанні тара була пошкоджена і підлягала ремонту, то

Тобто обліковуємо їх як витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Податковоприбутковий облік. У податковоприбутковому обліку повністю орієнтуємося на облік бухгалтерський і жодних коригувань фінрезультату не здійснюємо.

ПДВ. Вхідний ПДВ на ремонтні витрати багатооборотної тари включаємо до складу податкового кредиту за загальновстановленими правилами (пп. 198.1 — 198.3 ПКУ). Звісно, за умови наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН. Само собою, якщо тара призначена для використання в негосподарських та/або неоподатковуваних операціях, то доведеться вхідний ПК компенсувати шляхом нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Тара — необоротний актив

Бухоблік. Як ви вже знаєте, якщо строк використання тари більше одного року (операційного циклу, якщо він довший за рік), її відображають у складі інших необоротних матеріальних активів за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Причому незалежно від того, перевищує чи ні вартість такої тари вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення малоцінного необоротного матеріального активу.

При цьому амортизацію інвентарної тари на вибір підприємства здійснюють із застосуванням одного з двох методів — прямолінійного або виробничого (п. 27 НП(С)БО 7). А суму нарахованої амортизації включають:

— до виробничої собівартості продукції (Дт 23, 91 — Кт 132) — якщо тара використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва (наприклад, у кондитерських цехах магазинів);

— до складу витрат на збут (Дт 93 — Кт 132) — якщо тара використовується для затарювання товарів або готової продукції на складах.

Нарахування амортизації за інвентарною тарою

* При застосуванні виробничого методу.

Якщо інвентарна тара зносилася і потребує ремонту, то правила обліку витрат на ремонтні роботи ті ж, що й для інших ОЗ. Адже така тара є складовою інших необоротних матеріальних активів (п. 5.2 НП(С)БО 7). Тобто витрати

— для підтримання об’єкта в робочому стані (у тому числі і при проведенні ремонту) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання включають до поточних витрат. Залежно від напряму використання тари це можуть бути зазвичай виробничі (рахунок 23), загальновиробничі (рахунок 91) або збутові (рахунок 93);

— пов’язані з поліпшенням тари, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від її використання, підуть на збільшення первісної вартості тари (п. 14 НП(С)БО 7).

Податковий облік. Тут вирішальну роль відіграє вартість тари. Якщо вона не перевищує 20 тис. грн, то в податковоприбутковому обліку все в повному тандемі з бухобліком. Жодних спеціальних податкових різниць тут немає. Адже малоцінна тара не відповідає податковому визначенню основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ).

Проте якщо розмір поліпшень приведе до збільшення вартості тари настільки, що її вартість перевищить граничний поріг (20 тис. грн), то при фіскальному підході доведеться перевести актив до складу ОЗ у податковому обліку. А в такому разі високодохідникам (і малодохідникам-добровольцям) доведеться рахувати амортизаційні різниці** (п. 138 ПКУ). Але це питання спірне, адже насправді ПКУ жодного переведення до складу ОЗ не вимагає.

** Детально про ремонти МНМА, МШП і товарів див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 58, с. 29.

Само собою, якщо вартість тари спочатку була більше 20 тис. грн, вона для цілей податкового обліку відповідає визначенню ОЗ, тобто тут від податкових різниць згідно зі ст. 138 ПКУ не відкрутитися.

ПДВ-облік проведення ремонтних робіт і поліпшень жодних особливостей не спричиняє. Право на податковий кредит виникає за загальними правилами за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН. Звісно, якщо тара використовується в необ’єктних, пільгових і негосподарських операціях, нараховуємо компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Особливу увагу приділимо відображенню в обліку передачі тари покупцю. Одразу скажемо, що облік вибуття тари безпосередньо залежить від того, є вона зворотною чи ні.

Передаємо незворотну тару покупцю

Бухоблік НЕзворотної тари. При вибутті такої тари її вартість включають (п. 6.4 Методрекомендацій № 2):

— до виробничої собівартості готової продукції (Дт 23 — Кт 204) або

— до витрат на збут (Дт 93 — Кт 204, 284) або

— до собівартості реалізованих виробничих запасів — якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, зазначена в супровідних документах окремою позицією та оплачується покупцем окремо (Дт 943 — Кт 204, 284, 22).

При вибутті тару оцінюють за методами, переліченими в п. 16 НП(С)БО 9. Причому для тари, що має однакове призначення та однакові умови використання, застосовують тільки один зі встановлених цим пунктом методів. Після відвантаження покупцю готової продукції або товару в тарі підприємство нараховує дохід, використовуючи субрахунки 701 або 702 відповідно. Якщо ж тара продається окремо (як виробничі запаси), то дохід слід відобразити за кредитом субрахунку 712.

ПДВ-облік НЕзворотної тари. Передачу незворотної тари покупцю обліковують як звичайне постачання. Тобто на її вартість у загальному порядку нараховують податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому така тара може оподатковуватися:

— у складі вартості товару — якщо тара одноразова та її вартість окремо в документах не виділяється;

— самостійно — якщо тара фігурує в документах окремо від вартості товару.

Передаємо зворотну тару покупцю

Бухоблік зворотної тари. Для обліку такої тари важливу роль відіграють два чинники:

— перехід права власності;

— забезпечення заставними (гарантійними) коштами.

Так, якщо право власності на зворотну тару під товарами переходить до покупця, її виключають із запасів за допомогою проводки: Дт 377 — Кт 204, 284. Причому дохід від такої операції не виникає навіть попри те, що право власності на нього переходить. Уся річ у тім, що покупець повинен повернути продавцю тару такого самого роду та якості і за тією ж ціною, тобто, по суті, має місце операція обміну подібними активами. А зазначена операція не передбачає нарахування доходів (п. 9 НП(С)БО 15). Не буде в цьому випадку і витрат.

Якщо ж право власності на тару під проданим товаром до покупця не переходить, то таку тару з балансу не списують, а для її аналітичного обліку відкривають окремі субрахунки. Адже фактично відбувається тільки зміна місця зберігання тари.

Якщо за зворотну тару отримана застава, її суму відображають записом: Дт 311 — Кт 685 (п. 6.5 Методрекомендацій № 2). При цьому така сума обліковується на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

ПДВ-облік зворотної тари. Вартість тари, яка за умовами договору визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування ПДВ не включають (п. 189.2 ПКУ). Відповідно при постачанні товару разом із зворотною тарою ПДВ оподатковують тільки вартість товару.

Зауважимо: неповернення покупцем у 12-місячний строк зворотної (заставної) тари ніяк не позначиться на ПДВ-обліку постачальника. Річ у тім, що в п. 189.2 ПКУ сказано лише про покупця, який зобов’язаний у такій ситуації нарахувати податкові зобов’язання (детальніше див. «Тара і ПДВ»).

Водночас сторони можуть домовитися про те, що покупець, який не повернув тару постачальнику, купує її (при цьому оплата може бути здійснена за рахунок суми, переданої раніше в заставу). У такому разі операцію розглядають як продаж тари. Тобто в момент досягнення такої домовленості постачальник повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Відповідно покупець зможе включити ПДВ за такою податковою накладною до податкового кредиту.

Податковоприбутковий облік передачі тари

Що стосується податковоприбуткових особливостей вибуття тари, то ви їх не знайдете. Тут керуємося тільки загальними правилами, що застосовуються при реалізації інших видів запасів, і повністю орієнтуємося на бухоблік. Єдине — пам’ятайте про «реалізаційно-нерезидентські» різниці, встановлені пп. 140.5.1 і 140.5.5 ПКУ. Вони можуть виникати при реалізації тари нерезидентам. А ось при реалізації тари резидентам жодних різниць розраховувати не треба.

А тепер перейдемо від теорії до практичного прикладу.

Приклад. Торговельне підприємство здійснює такі операції з тарою:

(1) виявлено поломку тари, що обліковується як необоротний актив, і проведено госпспособом ремонтні роботи з відновлення її первісних властивостей;

(2) реалізовано покупцю тару (полімерні ящики), що обліковується у постачальника як оборотний актив, на загальну суму 12 тис. грн (у тому числі ПДВ — 2 тис. грн). Собівартість ящиків — 6 тис. грн;

(3) продано товар у металевих бідонах, які згідно з договором визнаються незаставною зворотною тарою. При цьому право власності на бідони до покупця не переходить. У постачальника тара обліковується як необоротний актив. Первісна вартість тари — 1000,00 грн. Покупець повернув тару постачальнику у встановлений договором строк (1 місяць).

Зазначені операції покажемо в проводках у таблиці нижче.

Облік експлуатації та вибуття тари