Гостиничная НДС-ставка: как применять?

* См. «Налоги & бухучет», 2021, № 1-2, с. 2.

Какие услуги попадают

Распространение 7 % ставки по НДС на гостиничные услуги сразу вызвало целый ряд вопросов. Налоговики даже уже издали Информационное письмо № 18 (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 9, с. 24) и письмо № 1142**, в котором разъяснили некоторые нюансы ее применения.

** Письмо ГНСУ от 15.01.2021 г. № 1142/7/99-00-21-03-02-07.

1. Применять гостиничную ставку могут только те хозсубъекты, которые являются гостиницами и подобными средствами временного размещения.

Что касается гостиниц, то здесь все понятно. Их определение содержится в ст. 1 Закона о туризме***. Там прямо сказано, что гостиница — это предприятие любой организационно-правовой формы и формы собственности, которое состоит из шести и более номеров и предоставляет гостиничные услуги по временному проживанию с обязательным обслуживанием.

*** Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.

А вот что такое «подобные средства временного размещения», не понятно. Определение этих объектов в законодательстве не содержится.

Если подходить буквально, то кажется, что законодатель дал право применять 7 % ставку всем другим хозсубъектам, которые не являются гостиницами, если они предоставляют услуги по временному проживанию, подобные тем, которые предоставляют гостиницы (в том числе и ФЛП).

В то же время фискалы считают по-другому (письмо № 1142). Они отождествляют понятие «подобные средства временного размещения» с понятием «аналогичные средства размещения».

Под последними Закон о туризме и Правила № 19**** понимают только предприятия любой формы собственности, которые состоят из номеров и предоставляют ограниченные гостиничные услуги, включая ежедневную заправку кроватей, уборку комнат и санузлов.

**** Правила пользования гостиницами и аналогичными средствами размещения и предоставления гостиничных услуг, утвержденные приказом Гостуризма от 16.03.2004 г. № 19.

Опираясь на это, налоговики считают, что применять 7 % ставку НДС при предоставлении услуг по временному размещению могут только предприятия, т. е. юрлица. При этом не имеет значения, является такой субъект отдельным юрлицом или структурным подразделением другого юрлица.

Мы с этим не согласны. Дело в том, что прямо ни п. «в» п. 193.1 НКУ, ни п. 74 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не говорят, что 7 % ставка НДС при предоставлении услуг по временному размещению касается только юрлиц. Кроме того, в этих нормах НКУ идет речь не об аналогичных, а о подобных средствах временного размещения. А это два разных понятия. Но налоговикам все равно.

Поэтому тем ФЛП, которые захотят применять ставку 7 % при предоставлении услуг по временному размещению, надо будет бороться за свое право. И, наверное, делать это придется в суде.

2. Применять гостиничную ставку могут лишь те субъекты, которые занимаются деятельностью, относящейся к классу 55.10 КВЭД ДК 009:2010.

Если опираться на Методологические основы № 396*, в которых разъяснено, какая именно деятельность относится к классу 55.10 (на них ссылаются и фискалы в вышеупомянутых письмах), то под гостиничную 7 % НДС-ставку попадают лишь услуги по краткосрочному проживанию (на суточной или недельной основе) в гостиницах и подобных средствах временного размещения.

* Методологические основы и разъяснения к позиции Классификации видов экономической деятельности, утвержденные приказом Госстата от 23.12.2011 г. № 396.

Если же хозсубъект осуществляет другую деятельность по временному размещению, которая не попадает под класс 55.10 КВЭД (предоставляет услуги по временному проживанию в других объектах), то к операциям по поставке таких услуг применяется 20 % ставка НДС, а не 7 %.

Так, под основную 20 % ставку попадает деятельность по:

— предоставлению мест для преимущественно краткосрочного проживания в детских или других домах отдыха, квартирах и бунгало для приезжих, коттеджах и домиках без предоставления услуг по уборке или приготовлению еды, турбазах, хостелах, горных лагерях, кемпингах, крестьянских домиках (группа 55.20);

— предоставлению мест для проживания в кемпингах, палаточных городках, трейлерном парке, городках для отдыха, охотничьих или рыбацких угодьях, а также по предоставлению мест и принадлежностей для жилых автофургонов (группа 55.30);

— предоставлению временного или долгосрочного жилья в одноместных или общих комнатах, общежитиях (группа 55.90).

Также не следует рассчитывать на 7 % ставку тем, кто предоставляет в аренду дома, квартиры или апартаменты для постоянного проживания обычно на месячный или годовой срок. Такая деятельность классифицируется в разделе 68 КВЭД.

3. Применять гостиничную ставку вышеупомянутые хозсубъекты могут на все услуги, которые предоставляются при временном размещении. Так, в частности, фискалы (в вышеупомянутых письмах) указывают, что гостиничная НДС-ставка будет действовать при предоставлении обоих видов гостиничных услуг, т. е.:

— и основных услуг, а именно услуг гостиницы по проживанию, питанию, ежедневной уборке и замене постельного белья и т. п., которые включаются в цену номера (места) и предоставляются потребителю согласно заключенному договору;

— и дополнительных услуг, т. е. услуг, которые не относятся к основным услугам гостиницы, заказываются и оплачиваются потребителем дополнительно по отдельному договору. Речь идет об обеспечении питанием и напитками, парковкой, услугами прачечных, бассейнов и тренажерных залов, местами для отдыха и развлечений, а также конференц-залами и местами для проведения совещаний.

Главное, чтобы эти услуги охватывались кодом 55.10 КВЭД.

Итак, если одновременно предоставляется лицу и основная, и дополнительная гостиничная услуга, т. е. в пакет гостиничных услуг входит проживание, питание в ресторане гостиницы и пользование бассейном и т. п., то все эти операции облагаются налогом по ставке 7 %.

То есть

Только в этом случае можно говорить, что происходит осуществление операции по временному размещению (проживанию).

Если же, например, физлицо решило воспользоваться только дополнительными услугами гостиницы (посетить ресторан или спортзал и т. п.) без приобретения основной услуги (т. е. без проживания), то облагать налогом такую операцию следует по ставке 20 %. В этом случае дополнительная услуга будет предоставляться не во время осуществления деятельности, которая упомянута в группе 55.10 КВЭД.

Также стоит отметить, что если субъект занимается не предоставлением гостиничных услуг, а только их перепродажей (без заключения комиссионных или агентских договоров), то операция по перепродаже должна облагаться налогом также по ставке 20 %. В этом случае лицо, которое перепродает гостиничную услугу, не является ни гостиницей, ни подобным средством временного размещения, а потому рассчитывать на 7 % ставку не должно.

НДС-особенности у гостиниц

Сниженная ставка НДС в размере 7 % применяется к операциям, дата возникновения налоговых обязательств по которым (т. е. первое событие) приходится на период с 1 января 2021 года.

То есть если гостиничная услуга была оплачена (получен аванс) в 2020 году, когда действовала ставка 20 %, а будет предоставляться она в 2021 году, то на такую операцию должна применяться общая ставка НДС — 20 %.

Также следует помнить, что когда частичная оплата за гостиничную услугу была осуществлена в 2020 году, а услуга предоставлялась в 2021 году, то в данном случае следует НДС начислить в двух налоговых накладных. В первой (на аванс) обязательство следует начислять по ставке 20 %, а во второй (на поставку) — по ставке 7 %.

При этом субъекты, которые должны применять 7 % ставку НДС налоговый кредит для предоставления таких услуг будут формировать по общим правилам. То есть если гостиница получает зарегистрированную налоговую накладную, то отраженный в ней НДС, в т. ч. по ставке 20 %, следует включить в свой налоговый кредит. Никаких корректировок или пересчета сумм НДС, отнесенных к налоговому кредиту, проводить не нужно. С этим соглашаются и фискалы (письмо № 1142).

Не нужно корректировать налоговый кредит, если товар (в т. ч. необоротный актив) приобретен одновременно для использования в операциях, которые облагаются налогом по ставкам 20 % и 7 %. Требование корректировать налоговый кредит при приобретении товаров или услуг по п. 198.5 НКУ действует, только когда товар или услуга, приобретенные с НДС, используются в операциях, которые не облагаются НДС. А когда их использование осуществляется в облагаемых налогом операциях (даже по 7 % ставке НДС), то проводить корректировки не нужно.

А вот если лицо приобретет товары (необоротные активы) для применения одновременно в льготной (или необъектной) деятельности и одновременно для использования в операциях, которые облагаются по сниженной 7 % ставке НДС, то здесь без корректив по ст. 199 НКУ не обойтись.

При этом

То есть если при приобретении товара/услуги кредит был сформирован по ставке 20 %, то и компенсирующие, и распределительно-компенсирующие налоговые обязательства следует начислять по ставке 20 %. Если же приобретены товар/услуга по ставке 7 %, то и компенсирующие, и распределительно-компенсирующие налоговые обязательства начислять следует по ставке 7 %. С этим соглашаются и фискалы (письмо № 1142).

В декларации по НДС отражать начисленные налоговые обязательства тем плательщикам, которые применяют 7 % ставку НДС, нужно в стр. 1.2.

Также все гостиницы, проводящие расчеты через РРО, с начала 2021 года должны были перепрограммировать РРО, чтобы в чеке обязательства были рассчитаны по действующей ставке НДС.

Покупателю гостиничных услуг

Введение в действие гостиничной ставки НДС вызывало немало вопросов не только у самих гостиниц, но и у потребителей таких услуг. Дело в том, что достаточно часто работники едут в командировку и останавливаются в гостиницах на ночевку. Так вот если ваш работник с начала 2021 года будет останавливаться в гостинице, то нужно учитывать следующее:

— если во входной налоговой накладной НДС начислен по ставке 7 %, то в налоговый кредит попадет сумма НДС, указанная в этой накладной;

— если работник привезет в 2021 году из командировки гостиничный счет, то, чтобы на основе его поставить себе налоговый кредит, он должен быть заполнен по правилам, прописанным в п.п. «а» п. 201.11 НКУ, т. е. содержать общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца. При этом НДС должен быть начислен на гостиничные услуги именно по ставке 7 %. Если в счете НДС будет начислен не по ставке 7 %, а по ставке 20 %, то по счету на налоговый кредит рассчитывать не следует. Чтобы иметь право на налоговый кредит, придется получать от гостиницы налоговую накладную, в которой НДС будет начислен по 7 % ставке;

Ошибка в ставке НДС делает счет гостиницы не пригодным только для отражения на его основе налогового кредита. В то же время такой счет не лишает предприятие права на расходы и компенсацию понесенных расходов по этому счету работнику, вернувшемуся из командировки;

— в декларации по НДС приобретенные гостиничные услуги по ставке 7 % отражают в стр. 10.2;

— если предприятие не занимается ни льготной, ни освобожденной деятельностью, то полученный налоговый кредит за приобретение гостиничной услуги по ставке 7 % компенсировать не нужно;

— если предприятие наряду с привычной деятельностью занимается льготной или освобожденной и полученная гостиничная услуга связана также с этими видами деятельности, то компенсировать такой налоговый кредит следует по ставке, применявшейся при приобретении таких товаров/услуг. То есть если купили гостиничную услугу по ставке 7 %, то и компенсирующие, и распределительно-компенсирующие обязательства начисляйте по этой сниженной ставке.

Туроператоры

На наш взгляд, введение гостиничной ставки на них не повлияет. Для туроператора, предусмотрена своя база обложения НДС.

Они определяют НДС согласно ст. 207 НКУ. По этой статье:

— базой для начисления НДС для них является только вознаграждение, которое определяется как разница между стоимостью турпродукта и расходами, понесенными на его создание;

— суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров/услуг, которые включаются в стоимость турпродукта (туда попадают согласно ст. 1 Закона о туризме и услуги по размещению, облагаемые налогом по ставке 7 %), не относятся к налоговому кредиту и не включаются в базу налогообложения.

Поэтому изменение ставки НДС на входе никак не должно повлиять на налоговый кредит туроператора. Его просто нет.

Но здесь многое зависит не от налогового законодательства, а от ценообразования, принятого гостиницей и туроператором. Если гостиница уменьшит цену, то при неизменной стоимости турпродукта туроператору придется заплатить НДС немного больше.

Впрочем, налоговики требуют игнорировать НКУ. Они вынуждают увеличивать налоговый кредит и потом компенсировать его налоговыми обязательствами (БЗ 101.13). Аргументируют это они требованиями п. 198.5 НКУ. Но там речь о другом.

Если туроператор идет этим путем, то компенсировать включенный НДС в налоговый кредит он будет по той ставке, по которой поставили НДС в налоговый кредит.

Торговля через посредника

Если такие услуги будут продаваться через договор комиссии, то вряд ли посредник (комиссионер) в данном случае сможет получить право на ставку 7 %. Чтобы можно было к услугам по размещению применять ставку 7 %, комиссионер должен соблюдать целый ряд требований. В частности, осуществлять деятельность из группы 55.10 КВЭД. А поскольку он действует от своего имени, то вряд ли комиссионер сможет выполнить эти требования. А потому и на ставку 7 % рассчитывать не следует.

Что касается агентских договоров (по которым агент действует от имени в интересах субъекта, которого представляет), то было бы не плохо, чтобы фискалы дали добро на использование ими 7 % ставки НДС (как это они делают в случае предоставления экспедиторских услуг).

В то же время из-за привязки применения гостиничной ставки к определенным субъектам и к соответствующему коду КВЭД не исключено, что в этой ситуации они могут зафискалить. Поэтому, чтобы точно быть уверенными в том, как действовать агенту в этой ситуации, советуем подождать разъяснения фискалов.