Отримали грант: як облікувати?

* Закон України від 04.11.2020 р. № 962-IX, діє з 23.12.2020 р.

Цільову допомогу у вигляді коштів або майна, що надаються (1) на безоплатній і безповоротній основі (2) за рахунок коштів державного та/або місцевих бюджетів, міжнародної технічної допомоги (3) для реалізації проєкту або програми у сферах культури, туризму та у секторі креативних індустрій, спорту та інших гуманітарних сферах у порядку, встановленому законом, вважають бюджетним грантом. Таке визначення надає п.п. 14.1.277¹ ПКУ. Як бачимо,

Порядок надання інституційної підтримки у формі грантів суб’єктам видавничої справи затверджений наказом Мінкультури та інформполітики від 20.10.2020 р. № 2203.

У національних стандартах бухгалтерського обліку терміну «грант» відповідає поняття «цільове фінансування». Основні принципи його обліку викладені в пп. 16 — 19 НП(С)БО 15 «Дохід» та в Інструкції № 291**.

** Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку активів, капіталу, зобов’язань…, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

А ось § 3 МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу» визначає державний грант як допомогу держави у формі передачі ресурсів підприємству в обмін на дотримання у минулому або майбутньому певних умов, які пов’язані з операційною діяльністю підприємства. Тобто, по суті, кошти державної фінансової підтримки у вигляді гранта — це за бухобліковими мірками цільове фінансування. Тому далі, говорячи про цільове фінансування, ми матимемо на увазі державні (бюджетні) гранти, зокрема.

Базові принципи обліку грантів

Цільове фінансування не визнають*** доти, доки не з’явиться впевненість у тому, що (п. 16 НП(С)БО 15, § 3 МСБО 20):

*** Пункт 16 НП(С)БО 15 містить слово «дохід». Але воно тут явно зайве. Адже йдеться про визнання цільового фінансування, а не про визнання доходу.

1) фінансування буде отримане та

2) підприємство виконає пов’язані з таким фінансуванням умови.

Тільки після виконання цих двох умов суму цільового фінансування визнають у бухгалтерському обліку. Якщо виконана лише одна з умов, то надходження не відображають як державний грант. Його показують як отримання позикових коштів або як кредиторську заборгованість іншого роду. Наприклад, отримання гранта саме по собі не надає остаточного доказу того, що умови, пов'язані з ним, виконані або будуть виконані.

На практиці це означає, що цільове фінансування не відображають до прийняття рішення відповідного органу/комісії про виділення коштів або про включення підприємства до реєстру (переліку) отримувачів державної підтримки (якщо це передбачено умовами її отримання), або безпосередньо до моменту зарахування цільових коштів на поточний рахунок підприємства.

Конкретна процедура обліку цільового фінансування і визнання за ним доходу залежить від мети, на яку виділений грант. Підприємство може отримати цільове фінансування:

— або на придбання (створення) необоротного активу — тобто підприємство повинне купити, побудувати або іншим чином придбати необоротний актив;

— або на відшкодування витрат — тобто пов’язане з доходом.

Гранти, пов’язані з активами. Якщо цільове фінансування отримане для здійснення капітальних інвестицій, то щодо нього діють норми п. 18 НП(С)БО 15. А за його вимогами таке

(основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів.

Водночас § 24 МСБО 20 пропонує два варіанти відображення таких державних грантів у фінансовій звітності на вибір підприємства. А саме, шляхом:

1) відображення відстроченого доходу (доходів майбутніх періодів), який потім визнають поточним доходом на систематичній основі протягом строку корисного використання необоротного активу, або

2) зменшення балансової вартості придбаного активу. Тобто при обчисленні балансової вартості активу суму гранта вираховують.

Детальніше про МСФЗ-правила обліку придбання необоротного активу за державні гранти ви можете прочитати у «Податки & бухоблік», 2020, № 70, с. 18.

Гранти, пов’язані з доходом (на відшкодування витрат). Тут розмежовують цільове фінансування:

— на минулі (вже понесені) витрати і

— на поточні або майбутні витрати.

Якщо грант надається як компенсація витрат (збитків), які вже були понесені підприємством, то його визнають у складі доходу одночасно з визнанням дебіторської заборгованості (п. 19 НП(С)БО 15). Відбувається це у звітному періоді, в якому таке цільове фінансування підлягає отриманню (§ 20 МСБО 20).

Отриманий грант на фінансування поточних і майбутніх витрат некапітального характеру визнають доходом протягом тих періодів, в яких були визнані витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування (п. 17 НП(С)БО 15, § 12 МСБО 20).

Тож коли умови для визнання виконані, то незалежно від виду цільового фінансування підхід до їх обліку єдиний:

Точно так § 12 і § 16 МСБО 20 вимагають визнавати державні гранти у складі прибутку або збитку на систематичній основі протягом періодів, в яких підприємство визнає як витрати відповідні витрати, що компенсуються цільовим фінансуванням.

За приписами Інструкції № 291 державні гранти обліковують на субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів».

За кредитом субрахунку 482 відображають отримані кошти цільового призначення для фінансування певних заходів (Дт 311, 313 — 482, а при компенсації витрат: Дт 377, 378 — Кт 482).

За дебетом субрахунку 482 показують використання цільових надходжень за певними напрямами і визнання їх доходом (Дт 482 — Кт 69, 718, 745), а також повернення невикористаних сум (Дт 482 — Кт 311, 313).

Дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій — від грантів, пов’язаних з активами, — фіксують за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів», а дохід від грантів, пов’язаних з доходом (на відшкодування витрат), — за кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

Гранти і ПДВ

Сам собою факт отримання цільового фінансування ніяк не впливає на ПДВ-облік підприємства. Така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ у розумінні п. 185.1 ПКУ. Адже жодного постачання товарів або послуг при цьому не відбувається (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ).

До того ж згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом ПДВ-оподаткування субсидії і дотації за рахунок бюджетів. Виняток становлять ті з них, що надаються у майновій формі.

Тому нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ і складати податкову накладну (ПН) на отримані цільові кошти не треба.

Адже жодних обмежень ПКУ із цього приводу не містить.

Як зазначають фіскали, товари/послуги, основні засоби (ОЗ), придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли у вигляді субсидій, поточних і капітальних трансфертів, вважаються придбаними безпосередньо платником. Тому суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносять до складу ПК (див. лист ДПСУ від 14.07.2020 р. № 2834/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, БЗ 101.13). Але при цьому обов’язково:

1) податковий кредит має бути підтверджено зареєстрованими податковими накладними;

2) товари/послуги, придбані за рахунок цільового фінансування, повинні використовуватися платником в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Якщо придбані товари/послуги/ОЗ призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях (пільгових та/або необ’єктних) та/або в негосподарській діяльності, то згідно з п. 198.5 ПКУ нараховують ПДВ-зобов’язання, а також складають і реєструють в ЄРПН зведену податкову накладну.

Гранти і податок на прибуток

За окремими цільовими надходженнями ПКУ передбачає спеціальні грантові коригування.

Бюджетні субсидії для кінематографа. У малодохідних платників (з річним доходом не більше 40 млн грн) податковий облік тут орієнтований на бухгалтерський. Тобто доходи і витрати виникають за бухгалтерськими правилами і, відповідно, формують фінансовий результат до оподаткування — об’єкт оподаткування податком на прибуток.

У високодохідних платників (із річним доходом більше 40 млн грн) і малодохідників-добровольців ситуація інша. Суб’єкти кінематографії фінансовий результат до оподаткування (див. лист ДПСУ від 13.03.2020 р. № 1045/6/99-00-07-02-02-06/ІПК):

— зменшують на суму субсидій, отриманих для повернення частини кваліфікованих витрат при виробництві (створенні) фільму та включених до доходів звітного періоду у бухгалтерському обліку (п.п. 140.4.7 ПКУ);

— збільшують на суму витрат за рахунок раніше отриманих субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, але не більше суми такої субсидії, здійснених при виробництві (створенні) фільму та віднесених до витрат поточного звітного періоду у бухгалтерському обліку (п.п. 140.5.13 ПКУ).

Бюджетні гранти. Завдяки Закону № 932 з 23.12.2020 р. у ПКУ з’явилися нові податкові різниці. Причому ці грантові коригування призначені для всіх прибутківців, як високодохідників, так і малодохідників. Річ у тому, що в п.п. 134.1.1 ПКУ тепер прямо зазначено, що

Тож абсолютно всі платники податку на прибуток — отримувачі бюджетних грантів (незалежно від розміру річного доходу) свій бухгалтерський фінансовий результат:

— зменшують на суму доходу у вигляді бюджетних грантів, отриманих від їх надавачів, визначених Кабміном (п.п. 140.4.8 ПКУ);

— збільшують на суму витрат, пов’язаних із виконанням умов бюджетного гранта, понесених за рахунок таких грантів, але не більше їх суми (п.п. 140.5.16 ПКУ).

Але визначатимемо ці коригування тільки у 2021 році, адже перелік надавачів бюджетних грантів Кабмін у 2020 році не затвердив.

З економічної точки зору введення таких різниць не приносить отримувачам бюджетних грантів і кінематографічних субсидій жодної вигоди. Адже такі

Оскільки, по суті, одна й та ж сума (сума бюджетного гранта/кінематографічної субсидії) через різниці буде виключена і з доходів, і з витрат отримувача гранта/субсидії. Тобто такі коригування не вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток отримувача бюджетного гранта/субсидії.

Амортизаційні різниці. Високодохідним платникам і малодохідникам-добровольцям, які за рахунок коштів цільового фінансування придбали ОЗ і нематеріальні активи (НМА), не уникнути коригувань при нарахуванні амортизації необоротних активів. Проводять їх відповідно до вимог пп. 138.1 і 138.2 ПКУ в загальному порядку. Тобто фінрезультат збільшують на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими правилами, і одночасно зменшують його на суму амортизації, розрахованої відповідно до ст. 138 ПКУ (ср. ). У результаті прибутковий об’єкт зменшується тільки на суму податкової амортизації.

Якщо ж йдеться про невиробничі ОЗ/НМА, то їх податкова амортизація дорівнює нулю. Відповідно за допомогою збільшуючої амортизаційної різниці виключають вплив бухгалтерської амортизації таких ОЗ/НМА на об’єкт оподаткування податком на прибуток. А зменшуючої різниці тут просто не буде.

Малодохідні платники, що відмовилися від коригувань з розд. III ПКУ, обліковують придбані за рахунок грантів необоротні активи при обчисленні прибуткового об’єкта виключно за даними бухобліку (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Як облік держгрантів виглядає на практиці, покажемо в наступній статті.