Забираем улучшения с арендованного объекта

Права арендатора

Заглянем в ст. 778 ГКУ. Там сказано, что любые улучшения арендованной вещи (будь то офис или другое имущество) должны осуществляться с согласия арендодателя. Только заручившись поддержкой последнего, арендатор может улучшать арендованный объект, а в случае чего — забрать эти улучшения с собой или, по крайней мере, получить компенсацию их стоимости от арендодателя.

Если повреждения неизбежны — арендатор имеет право на возмещение понесенных расходов или на зачет их стоимости в счет арендной платы. Если в результате улучшения создана новая вещь, арендатор считается ее совладельцем. Часть улучшений арендатора в праве собственности соответствует стоимости его расходов на улучшение (если иное не установлено договором или законом). Но это все при условии, что улучшения проводились с согласия арендодателя.

Если арендатор улучшил вещь без согласия арендодателя и эти улучшения нельзя отделить без вреда для арендованной вещи, арендатор не имеет права на возмещение стоимости улучшительных работ.

Отделяем улучшения

Улучшения отделимые? Тогда их можно забрать.

Стоимость улучшений арендованного имущества учитывают как отдельный объект необоротных активов — на субсчете 117. Причем таких объектов может быть несколько — если арендованная вещь улучшалась несколько раз (см. письма ГНСУ от 04.03.2021 г. № 829/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Хотя, на наш взгляд, плодить объекты основных средств (ОС) под многократные улучшения не нужно (подробнее читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 84, с. 2).

Если договор аренды расторгается или улучшения отделяются по какой-то другой причине, продолжать учитывать их на субсчете 117 оснований нет. Объект улучшений нужно ликвидировать. Ликвидируется он либо полностью (если отделяют все проведенные улучшения), либо частично (если что-то остается в составе арендованного имущества).

В любом случае, демонтированные улучшения зачисляют на баланс как материальные ценности, полученные в результате ликвидации объекта улучшения. Учитывают такие активы на субсчете 209 «Прочие материалы» (если планируется их реализация) или 207 «Запасные части». Их приходуют на баланс по чистой стоимости реализации или по оценке возможного использования. Последняя может быть определена исходя из стоимости подобных запасов (при их наличии на балансе), с учетом степени их пригодности к эксплуатации (п. 2.12 Методических рекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). В нашем случае можно также ориентироваться на остаточную стоимость объекта улучшения. Особенно в случае, если он ликвидируется полностью.

При частичной ликвидации возникает вопрос: как определить часть стоимости, подлежащую списанию, в связи с такой частичной ликвидацией объекта?

Хорошо, если первоначальную стоимость отделяемой части улучшения можно выделить согласно первичным документам. Тогда нужно просто определить долю этой стоимости в общей первоначальной стоимости улучшений. А затем пропорционально уменьшить остаточную стоимость и износ.

Либо выбрать какой-либо другой измеритель, пропорционально которому можно будет выделить ее стоимость из общей стоимости улучшений. Вариантов оценки можно придумать много — важно их обосновать.

Если объект улучшения ликвидирован лишь частично (отделены не все улучшения), то при переезде (на дату передачи арендованного объекта) его нужно списать как бесплатно переданный (или проданный, если его выкупает арендодатель). Вся недоамортизированная сумма улучшения попадет в расходы.

Расходы на демонтаж (ликвидацию объекта улучшения) списывают на прочие расходы (в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов»). Туда же попадут и расходы на перевозку демонтированных улучшений.

В дальнейшем, когда целевое назначение отделенных улучшений будет окончательно определено (например, принято решение об их установке в новом офисе), их стоимость списывают на субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» либо на субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». На этот же субсчет относят и расходы на установку улучшений в новом офисе.

Оформляем первичку

В случае ликвидации (как полной, так и частичной) объекта улучшения оформляют Акт списания основных средств (форма № ОЗ-3). Можно также использовать разработанный самостоятельно аналог этой формы. Или же применять типовые формы по учету и списанию основных средств субъектами госсектора, утвержденные приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818.

В акте списания обязательно перечисляют полученные в результате ликвидации объекта товарно-материальные ценности (пп. 41, 44 Методрекомендаций № 561). Делают запись о том, что дальнейшая эксплуатация объекта улучшения невозможна (например, в связи с расторжением договора аренды).

К акту списания основных средств прилагают регистры аналитического учета ликвидируемых основных средств (п. 42 Методрекомендаций № 561). К ним относится инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОЗ-6), в которой делают соответствующие записи о выбытии актива. Также производят соответствующие отметки в описи инвентарных карточек по учету основных средств (форма № ОЗ-7), карточке учета движения основных средств (форма № ОЗ-8) и в инвентарном списке основных средств (форма № ОЗ-9).

Налог на прибыль

Высокодоходник (и малодоходник-доброволец) учитывает стоимость улучшений как объект группы 9 с минимальным сроком полезного использования 12 лет (см. БЗ 102.05). Сюда попадут не все улучшения, а только те из них, сумма которых превышает 20000 грн без НДС (или 6000 грн без НДС — для улучшений, проведенных до 23.05.2020 г.). Улучшения меньшей стоимости не являются основными средствами для целей налогового учета. Поэтому их в составе налоговых основных средств не учитывают, и разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ не возникают.

При полной (по мнению налоговиков и при частичной) ликвидации (или продаже) улучшений — основных средств высокодоходник согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ рассчитывает амортизационно-ликвидационные разницы по этому объекту (письмо ГНСУ от 03.12.2020 г. № 4966/ІПК/99-00-05-05-02-06, письмо ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А вот доход, сформированный в бухгалтерском учете при оприходовании отделенных улучшений, отразится в налоговоприбыльном учете без каких-либо корректировок.

Бесплатная передача улучшений может сопровождаться еще и увеличивающей разницей из п.п. 140.5.10 НКУ. Сработает такая разница, если арендодатель — (1) неплательщик налога на прибыль (кроме физических лиц — плательщиков НДФЛ) или (2) «нулевик».

НДС

Частичная ликвидация объекта улучшения, а также оприходование отделенных материальных ценностей к налоговым последствиям по НДС не приводят. А вот при полной ликвидации (в случае если ликвидируемый объект соответствовал налоговому определению основных средств) грозят НО согласно п. 189.9 НКУ. Но их легко можно избежать, подав контролерам ликвидационные документы. Начислять НО согласно п. 198.5 НКУ (компенсировать ранее отраженный НК) в таком случае не нужно — нехозяйственного использования здесь нет.

При передаче улучшений арендодателю (возмездно или безвозмездно) арендатор должен начислить НО согласно п. 188.1 НКУ. Причем если остаточная стоимость передаваемого объекта будет больше, чем стоимость полученного от арендодателя возмещения, то необходимо доначислить НО до минимальной базы во исполнение требований абзаца второго п. 188.1 НКУ. Напомним, что по необоротным активам минимальной базой является бухгалтерская балансовая (остаточная) стоимость такого актива по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется операция. Правда, налоговики расценивают передачу улучшений как предоставленную услугу и требуют начислять НДС «не ниже цены приобретения» улучшительных работ (БЗ 101.04). Не можем с ними согласиться: тут речь идет не об услуге, а о необоротном активе, поэтому «минбазный» ориентир — бухгалтерская остаточная стоимость объекта улучшения.

Пример. В связи с переездом в новый офис предприятие понесло расходы на демонтаж кондиционера в сумме 1200 грн (в том числе НДС — 200 грн), а также на его установку в сумме 1800 грн (в том числе НДС — 300 грн). Кондиционер числится в учете в составе улучшений арендованного имущества на субсчете 117. При установке в новом офисе принято решение учитывать кондиционер как отдельный объект ОС. Первоначальная стоимость улучшений — 55000 грн (в том числе первоначальная стоимость кондиционера — 11000 грн). Износ — 20000 грн. Арендатор получает от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений в сумме 33600 грн (в т. ч. НДС — 5600 грн).

Как отразить эти хозоперации в учете, покажем в таблице.

Демонтаж улучшений арендованного объекта