Права орендаря
Заглянемо у ст. 778 ЦКУ. Там сказано, що будь-які поліпшення орендованої речі (будь то офіс або інше майно) повинні здійснюватися за згодою орендодавця. Тільки заручившись підтримкою останнього, орендар може покращувати орендований об’єкт, а в разі чого — забрати ці поліпшення з собою або, принаймні, отримати компенсацію їх вартості від орендодавця.
Відділяти поліпшення можна тільки у тому випадку, якщо це вийде зробити без шкоди для орендованої речі
Якщо пошкодження неминучі — орендар має право на відшкодування понесених витрат або на зарахування їх вартості в рахунок орендної плати. Якщо в результаті поліпшення створена нова річ, орендар вважається її співвласником. Частка орендаря у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення (якщо інше не встановлене договором або законом). Але це все за умови, що поліпшення проводилися з відома орендодавця. Якщо орендар поліпшив річ без згоди орендодавця і ці поліпшення не можна відокремити без шкоди для орендованої речі, орендар не має права на відшкодування вартості поліпшувальних робіт.
Відділяємо поліпшення
Поліпшення віддільні? їх можна забрати.
Вартість поліпшень орендованого майна обліковують як окремий об’єкт необоротних активів — на субрахунку 117. Причому таких об’єктів може бути декілька — якщо орендована річ поліпшувалася кілька разів (див. листи ДПСУ від 04.03.2021 р. № 829/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Хоча, на наш погляд, плодити об’єкти основних засобів (ОЗ) під багаторазові поліпшення не потрібно (докладніше читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 84, с. 2).
Якщо договір оренди розривається або поліпшення відділяються з якоїсь іншої причини, продовжувати обліковувати їх на субрахунку 117 підстав немає. Об’єкт поліпшень треба ліквідувати. Ліквідується він або повністю (якщо відділяють усі проведені поліпшення), або частково (якщо щось залишається у складі орендованого майна).
У будь-якому випадку демонтовані поліпшення зараховують на баланс як матеріальні цінності, отримані в результаті ліквідації об’єкта поліпшення.
Обліковують такі активи на субрахунку 209 «Інші матеріали» (якщо планується їх реалізація) або 207 «Запасні частини». Їх прибуткують на баланс за чистою вартістю реалізації або за оцінкою можливого використання. Остання може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів (за їх наявності на балансі), з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). У нашому випадку можна також орієнтуватися на залишкову вартість об’єкта поліпшення. Особливо у разі, якщо він ліквідується повністю.
При частковій ліквідації виникає запитання: як визначити частку вартості, що підлягає списанню, у зв’язку з такою частковою ліквідацією об’єкта?
Добре, якщо первісну вартість відокремлюваної частини поліпшення можна виділити згідно з первинними документами. Тоді треба просто визначити частку цієї вартості в загальній первісній вартості поліпшень. А потім пропорційно зменшити залишкову вартість і знос.
Якщо ж первісну вартість відокремлюваної частини поліпшення визначити неможливо, слід орієнтуватися на її справедливу вартість
Або обрати будь-який інший вимірник, пропорційно якому можна буде виділити її вартість із загальної вартості поліпшень. Варіантів оцінки можна придумати багато — важливо їх обґрунтувати.
Якщо об’єкт поліпшення ліквідований лише частково (відокремлені не усі поліпшення), то при переїзді (на дату передачі орендованого об’єкта) його треба списати як безоплатно переданий (чи проданий, якщо його викупляє орендодавець). Уся недоамортизована сума поліпшення потрапить у витрати.
Витрати на демонтаж (ліквідацію об’єкта поліпшення) списують на інші витрати (в дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів»). Туди ж потраплять і витрати на перевезення демонтованих поліпшень.
Надалі, коли цільове призначення відокремлених поліпшень буде остаточно визначено (наприклад, прийнято рішення про їх установку в новому офісі), їх вартість списують на субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або на субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». На цей же субрахунок відносять і витрати на установку поліпшень в новому офісі.
Оформляємо первинку
У разі ліквідації (як повної, так і часткової) об’єкта поліпшення оформляють Акт списання основних засобів (форма № ОЗ-3). Можна також використати розроблений самостійно аналог цієї форми. Або ж застосовувати Типові форми з обліку і списання основних засобів суб’єктами держсектору, затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818.
В акті списання обов’язково перераховують отримані в результаті ліквідації об’єкта товарно-матеріальні цінності (пп. 41, 44 Методрекомендацій № 561). Роблять запис про те, що подальша експлуатація об’єкта поліпшення неможлива (наприклад, у зв’язку з розірванням договору оренди).
До акта списання основних засобів докладають регістри аналітичного обліку ліквідованих основних засобів (п. 42 Методрекомендацій № 561). До них належить інвентарна картка обліку основних засобів (форма № ОЗ-6), в якій роблять відповідні записи про вибуття активу. Також ставлять відповідні позначки в описі інвентарних карток з обліку основних засобів (форма № ОЗ-7), картці обліку руху основних засобів (форма № ОЗ-8) і в інвентарному списку основних засобів (форма № ОЗ-9).
Податок на прибуток
Високодохідник (як і малодохідник-доброволець) обліковує вартість поліпшень як об’єкт групи 9 з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. БЗ 102.05). Хоча сюди потраплять не всі поліпшення, а лише ті з них, сума яких перевищує 20000 грн без ПДВ (або 6000 грн без ПДВ — для поліпшень, проведених до 23.05.2020 р.). Покращення меншої вартості не є основними засобами для цілей податкового обліку. Тому їх у складі податкових основних засобів не враховують. І різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ за ними не виникають.
При повній (а за думкою податківців — і при частковій) ліквідації (чи продажу) поліпшень — основних засобів високодохідник згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ розраховує ліквідаційно-амортизаційні різниці за цим об’єктом (лист ДПСУ від 03.12.2020 р. № 4966/ІПК/99-00-05-05-02-06, лист ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А ось дохід, сформований у бухгалтерському обліку при оприбуткуванні відокремлених поліпшень, відобразиться в податковоприбутковому обліку без будь-яких коригувань.
Безоплатна передача поліпшень може супроводжуватися ще й збільшуючою різницею з п.п. 140.5.10 ПКУ. Спрацює така різниця, якщо орендодавець — (1) неплатник податку на прибуток (крім фізичних осіб — платників ПДФО) або (2) «нульовик».
ПДВ
Часткова ліквідація об’єкта поліпшення, а також оприбуткування відокремлених матеріальних цінностей до податкових наслідків з ПДВ не призводять. А ось при повній ліквідації (у разі якщо ліквідований об’єкт відповідав податковому визначенню основних засобів) загрожують ПЗ згідно з п. 189.9 ПКУ. Але їх легко можна уникнути, подавши контролерам ліквідаційні документи. Нараховувати ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ (компенсувати раніше відображений ПК) в такому випадку не потрібно — негосподарського використання тут немає.
При передачі поліпшень орендодавцеві (оплатно або безоплатно) орендар повинен нарахувати ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ. Причому якщо залишкова вартість передаваного об’єкта буде більшою, ніж вартість отриманого від орендодавця відшкодування, то необхідно донарахувати ПЗ до мінімальної бази на виконання вимог абзацу другого п. 188.1 ПКУ. Нагадаємо, що для необоротних активів мінімальною базою є бухгалтерська балансова (залишкова) вартість такого активу станом на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється операція.
Щоправда, податківці розцінюють передачу поліпшень як надану послугу і вимагають нараховувати ПДВ у розмірі «не нижче ціни придбання» поліпшувальних робіт (БЗ 101.04). Не можемо з ними погодитися: тут ідеться не про послугу, а про необоротний актив, тому «мінбазний» орієнтир — бухгалтерська залишкова вартість об’єкта поліпшення.
Приклад. У зв’язку з переїздом до нового офісу підприємство понесло витрати на демонтаж кондиціонера в сумі 1200 грн (у тому числі ПДВ — 200 грн), а також на його установку в сумі 1800 грн (у тому числі ПДВ — 300 грн). Кондиціонер числиться в обліку в складі поліпшень орендованого майна на субрахунку 117. При установці в новому офісі прийнято рішення враховувати кондиціонер як окремий об’єкт ОЗ. Первісна вартість поліпшень — 55000 грн (у тому числі первісна вартість кондиціонера — 11000 грн). Знос — 20000 грн. Орендар отримує від орендодавця компенсацію вартості невіддільних поліпшень у сумі 33600 грн (у тому числі ПДВ — 5600 грн).
Як відобразити ці госпоперації в обліку, покажемо в таблиці.
Демонтаж поліпшень орендованого об’єкта
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Демонтаж поліпшень | ||||
| 1 | Відображено витрати на демонтаж | 976 | 631 | 1000 |
| 644/1 | 631 | 200 | ||
| 2 | Отримано зареєстровану ПН і відображено ПДВ у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 200 |
| 3 | Оплачено вартість демонтажу | 631 | 311 | 1200 |
| 4 | Відображено часткову ліквідацію об’єкта поліпшення: | |||
| — списано знос (20000 грн : 55000 грн х 11000 грн) | 132 | 117 | 4000 | |
| — списано залишкову вартість об’єкта поліпшення (11000 грн - 4000 грн) | 976 | 117 | 7000 | |
| 5 | Оприбутковано кондиціонер | 207 | 746 | 7000 |
| Передача об’єкта оренди | ||||
| 6 | Списано суму нарахованої амортизації при розірванні договору оренди об’єкта (20000 грн - 4000 грн) | 132 | 117 | 16000 |
| 7 | Відображено переведення об’єкта поліпшень до складу активів, що утримуються для продажу | 286 | 117 | 28000 |
| 8 | Списано з позабалансового обліку вартість орендованої будівлі | — | 01 | 300000 |
| 9 | Відображено дохід у сумі відшкодування | 377 | 712 | 33600 |
| 712 | 641/ПДВ | 5600 | ||
| 10 | Списано балансову вартість переданого об’єкта | 943 | 286 | 28000 |
| 11 | Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень | 311 | 377 | 33600 |
| Монтаж поліпшень | ||||
| 12 | Відображено вартість кондиціонера у складі капітальних інвестицій | 152 | 207 | 7000 |
| 13 | Відображено витрати на установку кондиціонера | 152 | 631 | 1500 |
| 644/1 | 631 | 300 | ||
| 14 | Отримано зареєстровану ПН і відображено ПДВ у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 300 |
| 15 | Уведено кондиціонер в експлуатацію | 106 | 152 | 8500 |
| 16 | Оплачено монтажні роботи | 631 | 311 | 1800 |
Висновки
- Орендар має право на компенсацію вартості поліпшень, тільки якщо такі поліпшення здійснювалися з відома орендодавця.
- Демонтовані поліпшення зараховують на баланс як матеріальні цінності, отримані в результаті ліквідації об’єкта поліпшення.
- При ліквідації об’єкта поліпшення високодохідник розраховує ліквідаційні різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ.
- При передачі поліпшень орендодавцеві (оплатно або безоплатно) орендар повинен нарахувати ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ.
