Начнем с описания собственно ситуации. Предприятие — плательщик налога на прибыль — получило кредит от резидента Бельгии. По условиям кредитного договора украинское предприятие (заемщик) ежемесячно уплачивает нерезиденту проценты за пользование кредитом. Именно эти проценты и станут главным объектом нашего внимания.
Дело в том, что проценты, которые уплачиваются в пользу нерезидента, являются для такого нерезидента доходами с источником их происхождения из Украины (п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ). Зато выплата в пользу нерезидента какого-либо дохода из перечня, определенного п.п. 141.4.1 НКУ, означает для резидента, что он превращается в налогового агента. Поэтому
резидент-заемщик, который осуществляет выплату процентов в пользу своего кредитора-нерезидента, обязан удерживать из таких доходов налог на репатриацию
Это прямо следует из п.п. 141.4.2 НКУ.
«Спасительная» конвенция
В соответствии с п.п. 141.4.2 НКУ ставка 15 % применяется при условии, что иное не предусмотрено положениями действующих международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты. При этом правила налогообложения, предусмотренные международным договором, имеют преимущественное применение перед НКУ (п. 3.2 НКУ).
Украина имеет с Бельгией действующую Конвенцию об избежании двойного налогообложения (подписана 20.05.96 г., вступила в силу для Украины — 25.02.99г.). Чтобы применить эту Конвенцию к отношениям с нерезидентом, следует соблюдать требования, которые установлены ст. 103 НКУ. В частности, необходимо, чтобы ваш нерезидент был именно резидентом Бельгии. Кроме того, чтобы применить вышеупомянутую Конвенцию, вам нужно получить справку от компетентного органа Бельгии, что ваш нерезидент является подданным этой страны. Эту справку нужно должным образом легализовать и перевести (пп. 103.4, 103.5 НКУ).
Сложности с переводом цифр
Наша читательница прошла все перечисленные процедуры — получила справку о статусе кредитора как резидента Бельгии, легализовала эту справку, перевела ее. И применила к процентам по кредиту, выплаченным своему бельгийскому кредитору, ставку, предусмотренную Конвенцией, а не п.п. 141.4.2 НКУ.
В соответствии с § «b» ч. 2 ст. 11 Конвенции для процентов (кроме тех, которые определены § «а») ставка составляет 5 % от суммы процентов. Именно эта ставка указана в украинском тексте Конвенции, который официально опубликован*. Однако, на удивление, после почти двух лет уплаты процентов (и налога на репатриацию по ставке 5 %) наша читательница получила от налоговиков письмо, в котором говорилось о том, что сумма налога рассчитана неправильно и занижена.
* См.: «Офіційний вісник України», 2010, № 25, с. 98.
Причина для такого вывода — английский текст Конвенции, в котором в § «b» ч. 2 ст. 11 вместо ставки 5 % содержится ставка 10 %. Английский текст, опубликованный на сайте Министерства финансов Бельгии, действительно содержит именно ставку 10 %*. Французский текст Конвенции (всего Конвенция совершена на четырех языках) тоже содержит ставку 10 %**. И это подтверждает, что ошибка содержится именно в украинском тексте.
Кроме того, в соответствии с протоколом украинско-бельгийской Конвенции, в случае расхождений в текстах преимущество имеет английский текст. Конечно, можно говорить, что расхождениями являются неточности при переводе слов, а цифры во всех четырех языках Конвенции (украинской, английской, французской и голландской) одинаковые — арабские. Но факт остается фактом — на украинском языке опубликован ошибочный текст Конвенции.
Ситуация становится еще более пикантной из-за того, что впервые украинский текст Конвенции опубликовал в 1999 г. журнал «Вестник налоговой службы Украины» (то есть официальное издание налоговиков). В сухом остатке имеем смешную ситуацию, когда налоговики сами опубликовали неправильный текст Конвенции, а потом «кошмарят» плательщика, который руководствовался этим текстом. Кстати, совсем недавно налоговики разродились комментарием по этому вопросу. И не нашли ничего лучшего, чем просто констатировать имеющееся положение вещей (см.: svp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/468846.html).
Кстати, суммы штрафа за удержание налога на репатриацию не в полном объеме — вовсе не смешные (как в ныне действующей ст. 1251 НКУ, так и в ст. 127 НКУ, которая действовала на момент уплаты процентов нашей читательницей. По ст. 1251 НКУ у налоговых агентов появится возможность сослаться на то, что нарушение непреднамеренное, и откупиться штрафом в виде 10 % от суммы недоплаты. Но как досадно! Потому что никакой вины плательщика в нарушении нет!
Судебная практика свидетельствует, что Верховный Суд в этом вопросе соглашается с налоговиками (см. постановление от 23.06.2020 г. по делу № 815/3092/16***). То есть
*** См.: reyestr.court.gov.ua/Review/90212927
неполное удержание налога на репатриацию во время каждой выплаты процентов считается отдельным нарушением
Поэтому тем, кто попался в ловушку еще до 2021 года, сослаться на непредумышленность не получится и им может влететь по полной. То есть и 50 %-й штраф за повторное нарушение, и 75 %-й штраф за третье и каждое следующее нарушение в течение 1095 дней. А те, кто попадется после 2021 года, — получат другую неприятность. Им могут инкриминировать неудержание налога на репатриацию во время выплаты дохода нерезиденту. А это сейчас означает, что налог начислят налоговики с учетом натуркоэффициента.
Чего от вас хотят?
Допустим, вы согласились с тем, что имело место занижение, и налог на репатриацию нужно доплатить исходя из той ставки, которая содержится в правильном тексте украинско-бельгийской Конвенции. Каким образом удовлетворить требования фискалов?
Читательница, которая обратилась к нам, получила от налоговиков письмо. Отмечаем: не налоговое уведомление-решение, а именно письмо. В нем налоговики отметили то, что применена неправильная ставка, что английский текст Конвенции имеет преимущество над украинским, и предложили плательщику подать уточняющую декларацию, чтобы самостоятельно доначислить налог на репатриацию.
Фактически в таком предложении налоговиков содержится определенная провокация. Ведь подача уточняющей декларации за период, который проверялся налоговым органом, является основанием для внеплановой проверки (п.п. 78.1.3 НКУ).
Если вас это не пугает, можно согласиться. А если неприятность (применение ошибочной ставки при выплате) случилась после 01.03.2020 г., можно не переживать о штрафах, поскольку действует карантинный мораторий (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Как отбиваться?
Проценты — не единственная ошибка в украинском тексте украинско-бельгийской Конвенции. В ч. 2 ст. 12 Конвенции в украинском тексте содержится максимальная ставка 5 %, в то время как английский и французский тексты определяют максимальный размер ставки — 10 % общей суммы роялти.
Кроме того, бельгийский прецедент означает, что подобные расхождения могут также иметь место и с конвенциями, которые заключены с другими странами.
Как реагировать на такой себе легализованный обман? Первое, что приходит в голову, — это применить презумпцию правомерности решений плательщика (п.п. 4.1.4 НКУ).
Однако норма закона (в частности п.п. 141.4.2 НКУ) в этом случае является однозначной, и она предусматривает применение именно действующего международного договора Украины. А в случае с Бельгией действующей является именно Конвенция, подписанная со ставкой 10 %.
Конвенции со ставкой 5 % в § «b» ч. 2 ст. 11 между Украиной и Бельгией не существует, поскольку договор с такой нормой эти страны не подписывали и не ратифицировали. Следовательно,
ставка 5 % не существует в соответствии ни с одной законодательной нормой
Поэтому ее применение является с правовой точки зрения безосновательным. А следовательно, и надеяться на принцип правомерности решений плательщика в этом случае не придется.
Можно ли обжаловать действия налоговиков относительно опубликования неправильного текста Конвенции? Теоретически да, но практическая польза от таких действий почти нулевая. Дело в том, что согласно ст. 14 Закона № 1906* международный договор вступает в силу после предоставления Украиной согласия на его обязательность.
* Закон Украины «О международных договорах Украины» от 29.06.2004 г. № 1906-IV.
Кроме того, имеем позицию судебной власти, в частности п. 6 постановления Пленума Высшего спецсуда по рассмотрению гражданских и криминальных дел от 19.12.2014 г. № 13. Там сказано, что при рассмотрении дел суды должны пользоваться официально опубликованным текстом международного договора Украины на украинском языке. Такой текст есть. И то, что он не соответствует английскому, суды вряд ли будет интересовать.
А если допустить, что ошибка делает украинский текст Конвенции неаутентичным? Это все равно ситуацию не спасет. Ведь в таких случаях Высший спецсуд приказывал судам использовать аутентичный текст договора на другом официальном языке, на котором он был заключен.
То есть даже если отталкиваться от идеи отсутствия официального украинского текста, суды будут опираться на английский текст. А в нашем случае в Конвенции еще и содержится упоминание о преимущественной силе английского текста.
К сожалению, складывается ситуация, в которой спасение утопающих становится делом их самих. Поэтому, применяя Конвенцию об избежании двойного налогообложения, ничего не остается, как сверяться с текстом этого международного договора на другом языке. И если вы нарвались на ошибочную ставку в украинском тексте — самоисправляться, пока действует мораторий на штрафы.
