Выплаты предпринимателям

11.1. Оформляем договорные отношения

Физлицо: гражданин или субъект хозяйствования?

Особенность работы с физлицами-предпринимателями заключается в том, что они наделены одновременно признаками и обычных физлиц (граждан), и субъектов хозяйствования. Ведь регистрируясь как предприниматель, физлицо лишь получает дополнительный статус — «субъект хозяйствования», но при этом не перестает быть физическим лицом (гражданином). В результате у него возникает два варианта построения договорных отношений:

1) как гражданин. В этом случае оно выступает в договоре исключительно как физлицо без упоминания предпринимательского статуса. На такой договор распространяются все правила ГКУ, регулирующие заключение договоров с физлицами;

2) как субъект хозяйствования. То есть в договоре оно выступает как предприниматель. При этом в договоре указывают регистрационные данные предпринимателя (номер и дату записи в ЕГР*). На такой договор распространяются практически все нормы ГКУ, регулирующие заключение договоров между юридическими лицами** (ст. 51 ГКУ), а также нормы ХКУ.

* Здесь и далее — Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

** Единственным исключением является прекращение деятельности предпринимателя: даже после снятия с госрегистрации обязательства предпринимателя не прекращаются, а остаются за ним как за физическим лицом (гражданином).

Если в договоре контрагент указан как обычный гражданин без упоминания предпринимательского статуса, его доход нужно облагать как доход физлица (гражданина). Если же указано, что стороной по договору выступает ФЛП, и приведены его регистрационные данные, то налогообложение выплат совсем иное. О нем мы будем говорить в подразделе 11.3.

А сейчас несколько слов скажем о том, какими документами оформляются операции с ФЛП.

Документальное оформление операций с ФЛП

Любые хозяйственные операции предприятие подтверждает документально. Этого требует как бухгалтерский (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, пп. 1.2 и 2.1 Положения № 88), так и налоговый учет (п. 44.1 НКУ). Поэтому, совершая покупки у ФЛП, позаботьтесь о надлежащем документальном подтверждении операций.

Если вы осуществляете расчеты с ФЛП за товары (услуги) в безналичной форме***, то документами, подтверждающими оплату, будут платежное поручение, выписка банка, банковская квитанция (при внесении оплаты через кассу банка).

*** Подробнее о способах расчетов с ФЛП см. в подразделе 11.2.

Рассчитываетесь с ФЛП наличными из кассы предприятия? Тогда оплату подтвердит расходный кассовый ордер с подписью предпринимателя о получении денег.

В свою очередь, поставку самого товара (работы, услуги) удостоверит товарная (товарно-транспортная) накладная, акт выполненных работ или предоставленных услуг.

Свои особенности имеет документирование операций с ФЛП, осуществляемых через подотчетное лицо предприятия. В данном случае расчеты производятся, как правило, наличными денежными средствами или с использованием электронного платежного средства (платежной карточки). Какой же документ будет подтверждать покупку товаров/услуг и их оплату?

Если предприниматель:

— использует РРО/ПРРО (или КУРО с РК*), подтверждающим документом будет фискальный кассовый чек либо расчетная квитанция (упрощенная расчетная квитанция);

* Здесь и далее — Книга учета расчетных операций и расчетная книжка соответственно.

— не использует РРО/ПРРО и РК, то расчетный документ может оформляться им в произвольной форме (см. письмо ГФСУ от 20.07.2018 г. № 24188/6/99-99-14-05-01-15). На наш взгляд, таким документом могут быть:

1) квитанция. Часто ФЛП, оформляя поступление денег квитанциями, в угоду налоговикам за основу берут расчетную квитанцию по форме № РК-1 (приложение 3 к Положению № 13);

2) товарный чек. В разъяснении из подкатегории 109.10 БЗ налоговики констатируют, что форма товарного чека в настоящее время не установлена и разрешают ФЛП составлять его в произвольной форме. Однако при этом они настаивают, чтобы в таких чеках была надпись «Товарний чек» и по содержанию они соответствовали требованиям п. 2 разд. II Положения № 13, предусмотренным для фискальных кассовых чеков, за исключением отражения в них фискального номера РРО/ПРРО и надписи «Фіскальний чек». На наш взгляд, это требование налоговиков является некорректным. Но если не хотите вступать с контролерами в спор, прислушайтесь к их мнению.

А могут ли предприниматели в подтверждение получения наличности оформлять приходные кассовые ордера? В этом вопросе фискалы категоричны. В частности, в консультации из подкатегории 109.15 БЗ они утверждают: ФЛП кассовые ордера не составляют.

11.2. Способы расчетов с ФЛП

Предприятия могут осуществлять расчеты с ФЛП как в наличной, так и в безналичной форме. Кроме того, за отдельным исключением, возможны расчеты по бартеру. Рассмотрим нюансы каждого варианта.

Безналичная оплата

Под безналичными расчетами следует понимать перечисление определенной суммы средств со счетов плательщиков на счета получателей, а также перечисление банками по поручению предприятий и физических лиц средств, внесенных ими наличными в кассу банка, на счета получателей (п. 1.4 Инструкции № 22).

Обратите внимание: физлицам запрещено использовать для проведения операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, их «гражданские» счета (п. 14 Инструкции № 492)**. Однако на практике этот запрет часто игнорируется. Тем более что никаких штрафов за такое нарушение не предусмотрено. Нередки случаи, когда банки пропускают «предпринимательские» платежи на личный счет физлица.

** Такого же мнения придерживаются и фискалы (см. разъяснение из подкатегории 129.06 БЗ).

Но имеет ли это какое-то значение для предприятия-контрагента? Нет. От того, что доход ФЛП попал на его личный счет, он не перестал быть предпринимательским. Поэтому оснований облагать такие выплаты как «гражданский» доход нет. Главное, чтобы ФЛП подтвердил свой предпринимательский статус***.

*** Подробнее об этом см. ранее.

Оплата наличными

Оплату наличными предпринимателю можно осуществлять двумя способами:

1) непосредственно через кассу;

2) через подотчетное лицо.

В первом случае предприниматель приходит в кассу предприятия и получает свой доход по расходному кассовому ордеру.

Во втором случае, покупая товары (работы, услуги) для нужд предприятия, работник действует по его поручению. При этом, как правило, предприятие финансирует приобретение товаров (работ, услуг) путем выдачи работнику под отчет определенной суммы денежных средств. Выходит, что фактически работник выполняет гражданско-правовые действия от имени и за счет предприятия. В связи с этим первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), должны содержать именно реквизиты предприятия (если это предполагает форма бланка). Вместе с тем дополнительно можно указывать фамилию, имя и отчество лица, от которого приняты денежные средства. Таким образом, в данном случае имеют место отношения между ФЛП-продавцом и предприятием-покупателем.

Поскольку предприятие выплачивает предпринимателю доход, оно обязано выполнить функции налогового агента*. И тот факт, что деньги «принес» работник предприятия (физлицо, которое не является налоговым агентом), здесь роли не играет.

* Подробнее об этих функциях см. в подразделе 11.3.

Совсем другая ситуация складывается, если работник, находясь в командировке, оплачивал предпринимателю стоимость транспортных услуг или услуг по проживанию. В таком случае выполнять функции налогового агента предприятию не нужно. Ведь потребителем указанных услуг является непосредственно работник. Именно он фактически выплатил доход ФЛП, а предприятие всего лишь возместило ему командировочные расходы. Поддерживают такой подход и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 103.25 БЗ). Правда, при этом они требуют, чтобы командированный взял у такого ФЛП копию документа, подтверждающего его государственную регистрацию как субъекта предпринимательской деятельности.

Предприятие, осуществляющее наличные расчеты с ФЛП, должно учитывать ограничения, установленные п. 6 Положения № 148. Так,

При этом количество контрагентов, с которыми предприятие может осуществлять наличные расчеты, в течение дня не ограничивается.

Применяется это ограничение «в обе стороны» — как при получении, так и при выплате наличности. Причем, по мнению налоговиков, «встречные потоки» наличности для сравнения с предельной величиной должны суммироваться (см. разъяснение из подкатегории 109.13 БЗ**).

** Это разъяснение касается расчетов между субъектом хозяйствования и физлицом, но, считаем, налоговики будут настаивать на таком же подходе и для расчетов между двумя субъектами хозяйствования.

Заметьте: 10-тысячное ограничение распространяется на все виды операций с наличностью. То есть не имеет значения, связаны расчеты с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) или с внереализационными операциями.

Соблюдать указанный предел обязательно нужно и в том случае, когда наличные расчеты осуществляются через РРО/ПРРО или с использованием РК (см. разъяснение из подкатегории 109.13 БЗ).

Но! Если через РРО/ПРРО или с использованием РК расчеты осуществляются посредством платежной карточки без снятия при этом наличных (т. е. через платежный терминал), такие расчеты считаются безналичными (ч. 3 ст. 341 ХКУ). А значит, эти операции не относятся к кассовым в понимании Положения № 148. Поэтому «наличные» ограничения на них не распространяются. Это подтверждают и налоговики в консультации из подкатегории 109.13 БЗ.

А вот осуществляя оплату за счет наличных, полученных при помощи электронного платежного средства, рассматриваемое ограничение учитывать придется.

Также имейте в виду: если наличные расчеты с ФЛП осуществляются через подотчетное лицо, действует все то же 10-тысячное ограничение (а не 50-тысячное, как при расчетах между субъектом хозяйствования и физлицом). Ведь, как мы уже говорили, покупая для предприятия товары (работы, услуги) у ФЛП за наличные, работник выступает от имени своего работодателя, т. е. фактически происходят расчеты между двумя субъектами хозяйствования. Это подтверждают и налоговики в консультации из подкатегории 109.13 БЗ.

Неденежные расчеты

В отдельных случаях осуществлять расчеты с ФЛП можно в неденежной форме. Да, именно в отдельных случаях. К сожалению, неденежные расчеты разрешены не всегда.

Что касается предпринимателей-общесистемщиков, то в отношении них никаких ограничений нет. С ними можно без проблем осуществлять бартерные операции, если есть такое желание.

А вот с ФЛП-единоналожниками такое не пройдет. Для них на неденежные расчеты установлен четкий запрет. Так, в п. 291.6 НКУ сказано, что плательщики единого налога групп 1 — 3 должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). При этом к неденежным формам расчета относятся, в частности:

— бартер (п.п. 14.1.10 НКУ) и зачет встречных денежных требований;

— получение в оплату векселя (см. разъяснение из подкатегории 107.05 БЗ).

То есть осуществлять подобные расчеты с ФЛП-единоналожниками нельзя.

Также налоговики зачастую называют неденежным расчетом уступку права требования (см. письма ГФСУ от 25.07.2019 г. № 3469/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и ГУ ГНС в Харьковской обл. от 02.04.2020 г. № 1376/ІПК/20-40-33-02-10, а также разъяснение из подкатегории 107.01.03 БЗ). Хотя ранее встречались и лояльные разъяснения на этот счет (см. письма ГУ ГФС в Запорожской обл. от 09.10.2018 г. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11 и ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18). Главным «разрешающим» условием при этом называлось получение единоналожником от нового кредитора денежных средств (наличных или безналичных).

11.3. Налогообложение выплат предпринимателям

Работаем с ФЛП-общесистемщиком

Покупаем товары. При покупке товаров у предпринимателя-общесистемщика субъект хозяйствования — покупатель согласно п. 177.8 НКУ не обязан удерживать с дохода такого предпринимателя НДФЛ. То же правило действует и в отношении ВС (см. разъяснение из подкатегории 126.05 БЗ). Но! Работает это правило только в том случае, если ФЛП предоставил копию документа, подтверждающего его регистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Таким документом является извлечение или выписка из ЕГР.

Обратите внимание:

Главное, чтобы он просто был зарегистрирован как предприниматель.

Доход, выплаченный предпринимателю, отражают в приложении 4ДФ с признаком «157». Причем неважно, указана деятельность, за которую вы рассчитались, в ЕГР по вашему контрагенту или ее там нет, все равно признак дохода один и тот же — «157» (см. разъяснение из подкатегории 103.25 БЗ).

Однако если ФЛП не предоставил документы, подтверждающие его госрегистрацию, а также если в договоре не указан предпринимательский статус физлица, нужно облагать всю выплату как доход, выплаченный обычному физлицу по ГПД с указанием соответствующего признака дохода в 4ДФ.

Что касается ЕСВ, то с операций купли-продажи товаров этот взнос не уплачивается в принципе.

Приобретаем работы (услуги). Если вы заказываете работы (услуги) у предпринимателя-общесистемщика, то с НДФЛ и ВС все так же, как и при покупке товаров (см. выше). То есть достаточно иметь копию документа, подтверждающего предпринимательский статус физлица-подрядчика, — и НДФЛ с ВС можно не удерживать.

Выплаченный ФЛП доход указывают в приложении 4ДФ с признаком «157».

А вот с ЕСВ интереснее. В общем случае выплаты по ГПД за выполненные работы / предоставленные услуги включаются в базу начисления ЕСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). В то же время указанная повинность не распространяется на вознаграждения по ГПД, заключенным с ФЛП.

Но! Только в том случае, если выполняемые по такому договору работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в ЕГР (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464).

Действовавшая ранее редакция Инструкции № 449 требовала подтверждать вид деятельности ФЛП извлечением из ЕГР. Сейчас четкого указания на конкретный документ в упомянутой Инструкции нет. В то же время налоговики в консультации из подкатегории 201.10 БЗ говорят о копии выписки из ЕГР с указанием основных видов деятельности партнера.

Отметим, что в настоящее время в выписке из ЕГР указывают все, а не только основные виды деятельности (см. п.п. 11 п. 1 разд. VII Порядка № 1657/5). Также информацию обо всех видах деятельности можно увидеть в извлечении из ЕГР (если заявитель потребовал их указать).

В связи с этим, на наш взгляд, подтвердить тот факт, что выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности ФЛП, указанным в ЕГР, можно как выпиской, так и извлечением из ЕГР. Причем это может быть и копия бумажного извлечения, и распечатка электронного извлечения*, и электронная копия электронного извлечения.

* Получить сведения из ЕГР можно, создав соответствующий запрос на сайте Минюста (usr.minjust.gov.ua).

Учтите: если вы заключили с предпринимателем договор аренды, то ЕСВ начислять не придется. И никакое подтверждение видов деятельности здесь не нужно. Это связано с тем, что аренда в понимании ГКУ не является работой или услугой (см. консультацию из подкатегории 201.03 БЗ).

Работаем с ФЛП-единоналожником

НДФЛ и ВС. Поскольку единоналожники вообще не уплачивают НДФЛ (п.п. 2 п. 297.1 НКУ), при покупке у них товаров (работ, услуг) удерживать этот налог в общем случае не нужно. На это указывает и п.п. 165.1.36 НКУ. В соответствии с упомянутой нормой доход физлица-предпринимателя, с которого уплачивается единый налог, не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого физлица.

Та же картина вырисовывается и в отношении ВС (п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Однако для неудержания НДФЛ и ВС при выплате дохода нужно удостовериться в том, что получатель действительно является предпринимателем-единоналожником.

Как это сделать?

В разъяснении из подкатегории 107.05 БЗ налоговики указывают: документом, подтверждающим факт пребывания предпринимателя на упрощенной системе налогообложения и избранные им виды хозяйственной деятельности, является извлечение из Реестра плательщиков единого налога, копия которого при необходимости предоставляется юридическим лицам и предпринимателям, с которыми имеет хозяйственные отношения такой упрощенец**.

** Заметим, что ранее (до 23.05.2020 г.) налоговики указывали на необходимость предоставления еще и копии документа, подтверждающего госрегистрацию физлица предпринимателем.

Как и в случае с общесистемщиками, необложение дохода ФЛП-единоналожника не освобождает предприятие от отражения такого дохода в приложении 4ДФ с признаком «157».

Скажем несколько слов о выплате доходов единоналожникам по запрещенным видам деятельности, установленным п. 291.5 НКУ. К счастью, предприятию в связи с выплатой такого дохода предпринимателю никакие санкции не грозят. Отвечать за все придется самому единоналожнику. Так, согласно п.п. 4 п. 293.4 НКУ доходы, полученные от осуществления запрещенных видов деятельности, облагаются у предпринимателей единым налогом по повышенной ставке 15 %. Поскольку эти суммы обложены единым налогом, то оснований для включения их в налогооблагаемый доход и удержания с них НДФЛ и ВС нет.

Не стоит беспокоиться об удержании НДФЛ и ВС и в случае выплаты предпринимателю- упрощенцу доходов от видов деятельности, не указанных в Реестре плательщиков единого налога (см. письмо ГФСУ от 02.11.2017 г. № 2490/6/99-99-13-01-01-15/ІПК).

При работе с единоналожниками помните, что согласно п.п. 1 п. 292.1 НКУ в их предпринимательский доход не включают пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, доходы в виде бюджетных грантов, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности*.

* На наш взгляд, здесь подразумевается не любое имущество, а лишь то, которое подлежит госрегистрации (например, недвижимость, транспортные средства). Иначе продажа единоналожником любых товаров облагалась бы НДФЛ и ВС, а это не так.

Такие доходы облагают НДФЛ и ВС у источника выплаты на общих основаниях и приводят в разделе І приложения 4ДФ с соответствующим признаком дохода (например, «103» — роялти; «105» — продажа, мена движимого имущества и т. п.), а не с предпринимательским признаком «157».

ЕСВ. К операциям купли-продажи этот взнос отношения не имеет. Поэтому при покупке у ФЛП-единоналожника товаров ЕСВ не начисляют.

А вот с работами и услугами, выполненными по ГПД, все несколько сложнее. Чтобы не платить ЕСВ, нужно убедиться в том, что работы (услуги), за которые вы рассчитываетесь с единоналожником, соответствуют видам деятельности, указанным в ЕГР (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464). О том, как получить информацию о видах деятельности партнера-предпринимателя, указанных в ЕГР, мы говорили в статье «11. Выплаты предпринимателям».

При этом помните, что аренда не относится к работам (услугам). Поэтому, если вы арендуете что-то у единоналожника, ЕСВ вам в любом случае уплачивать не придется. Подтверждения видов деятельности ФЛП здесь не требуется.

И последнее. При начислении (выплате) дохода от осуществления предпринимательской деятельности ФЛП, местонахождением или местожительством которых является временно оккупированная территория (независимо от их системы налогообложения), субъект хозяйствования, начисляющий (выплачивающий) такой доход, обязан удержать НДФЛ. Такое требование установлено п.п. 38.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Поскольку начисление и уплату ВС осуществляют в таком же порядке, что и НДФЛ (п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ), из дохода ФЛП, зарегистрированного на оккупированной территории, также необходимо удержать ВС (см. разъяснение из подкатегории 126.05 БЗ).

Однако если ФЛП перерегистрировался по местонахождению на подконтрольной Украине территории, что подтверждается копией выписки (извлечения) из ЕГР, удерживать НДФЛ и ВС из его предпринимательских доходов не придется (см. подкатегорию 103.02 БЗ).