Поставщик не регистрирует налоговую накладную: как защититься

Уже давно сложилась практика, когда в договоры включается оговорка, позволяющая минимизировать потери покупателя из-за нерегистрации поставщиком налоговой накладной. Как правило, в жизни встречаются такие варианты:

1) штраф за нерегистрацию НН;

2) возмещение убытков за нерегистрацию НН;

3) условие о том, что сумму НДС, входящую в стоимость товара, покупатель уплатит только тогда, когда будет зарегистрирована НН.

В первом случае чаще всего штраф устанавливают в размере потерянного НК, хотя может быть и другая сумма. Сразу скажем: несмотря на привлекательность (не нужно доказывать нанесение убытка и его размер), этот вариант неудачный. Дело в том, что хозяйственная санкция в виде штрафа может быть установлена только за нарушение самого хозяйственного обязательства. Суды считают, что нерегистрация НН в течение установленного срока не является нарушением правил хозяйственной деятельности. Это действия, регламентированные налоговым законодательством. То есть взыскать такой штраф с продавца нельзя. Поэтому дальше штраф не рассматриваем.

Также нет смысла подробно рассматривать подачу приложения Д8 к декларации по НДС (в новой форме — Д7). Восстановить НК не получится, а насолить покупателю возможной проверкой — сомнительное возмещение нанесенного убытка (впрочем, и пренебрегать подачей Д8 (Д7) не стоит, иногда суды цепляются за этот момент, но об этом чуть позже).

Возмещение убытка: возможность взыскания

К условию о возмещении убытков суды более благосклонны. Они допускают такое условие в договоре. Строго говоря, специально прописывать этот момент в договоре необязательно, поскольку в ХКУ есть специальная норма, позволяющая возмещать убытки и без договорных оговорок (ч. 3 ст. 216 ХКУ).

Элементы правонарушения. Для взыскания убытков необходимо наличие всех элементов состава хозяйственного правонарушения, т. е. выполнение таких условий:

1. Противоправное поведение или бездействие лица, т. е. нарушение обязательства. В нашем случае оно выражается в том, что поставщик не зарегистрировал НН.

2. Наличие нанесенного убытка. Для покупателя товара/услуг — это неполученный налоговый кредит и, как следствие, невозможность уменьшить НО периода. Если в результате этих действий у покупателя оказалась завышена сумма налога к уплате, то нанесенный убыток очевиден. Немного сложнее будет доказать сумму понесенных убытков, если у получателя в декларации отрицательное значение. Тогда нужно упирать на то, что покупатель не смог поставить эту сумму на бюджетное возмещение. Впрочем, суды, как правило, не буквоедствуют и считают фактическими убытками покупателя именно сумму потерянного НК. То есть до разбирательства итоговых показателей декларации по НДС дело может не дойти.

3. Причинно-следственная связь между противоправным поведением и нанесением убытка. Опять же, наличие такой связи должно быть очевидно, так как бездействие поставщика повлекло невозможность включения НДС в состав налогового кредита.

4. Вина лица, которое нанесло убыток. Здесь появляются субъективные факторы, и многое зависит от причин нерегистрации НН. Например, если поставщик по халатности не подает НН на регистрацию, то его вина неоспорима. Другое дело, если НН заблокировали. Давайте рассмотрим этот случай подробнее.

НН заблокировали. Разблокировать НН можно путем подачи пояснений и копий документов, подтверждающих совершение операции (подробно об их составлении см. «Налоги & бухучет», 2021, № 13, с. 17). Если продавец не подаст документы на разблокировку — это его вина. Поэтому взыскание убытка вполне уместно. И на этот счет были судебные решения (см., например, решение Хозяйственного суда Харьковской обл. от 30.12.2020 г. по делу № 922/3486/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/93961553).

А если он подаст копии документов, а налоговики откажут в регистрации? Надо ли идти дальше на административное обжалование и потом на судебное? В жизни случаются такие прецеденты, когда поставщик ограничился только административным обжалованием. Налоговики, конечно, отказали в удовлетворении жалобы. А дальше в суд поставщик не пошел. То есть НН так и осталась незарегистрированной. Так вот, суд решил, что поставщик не выполнил всех действий, предусмотренных НКУ. Решение было вынесено не в его пользу, убыток с него взыскали (постановление Северного апелляционного хозсуда от 26.08.2020 г. по делу № 910/18357/19 //reyestr.court.gov.ua/Review/91166314; решение Хозяйственного суда Киевской обл. от 11.02.2021 г. по делу № 911/2863/20 //reyestr.court.gov.ua/Review/94797098). Хотя в этой ситуации мы прекрасно понимаем: вовсе не факт, что здесь была вина поставщика.

1095 дней и нанесенный убыток. Налоговую накладную можно зарегистрировать в течение 1095 дней. В течение этого же срока можно отразить и НК (п. 198.6 НКУ). Поэтому если покупатель обращается в суд до истечения этого срока, возникает вопрос: а действительно ли ему были нанесены убытки?

Если 1095 дней не прошло, поставщик еще имеет возможность зарегистрировать НН, и покупатель, пусть с просрочкой, но все-таки поставит НК. Но суды такие аргументы, как правило, не принимают во внимание (постановление Восточного апелляционного хозяйственного суда от 16.10.2020 г. по делу № 922/711/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/92254589; решение Хозяйственного суда Одесской обл. от 21.12.2020 г. по делу № 916/2454/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/93828324). Они считают, что п. 198.5 НКУ регулирует внесение в НК зарегистрированных НН, а в данном случае НН не были зарегистрированы, поэтому норма не применяется. Да и вообще, едва ли покупатель должен ждать 3 года, пока поставщик соизволит зарегистрировать НН. Если момент нарушения обязательства поставщика четко следует из договора, то после этой даты, строго говоря, покупателю эта НН, собственно, уже и не нужна.

С другой стороны, встречается и обратная логика суда. Иногда суды все-таки соглашаются с тем, что покупатель потеряет право на НК, только если по прошествии 1095 дн. НН так и не будут зарегистрированы (решение Хозяйственного суда Запорожской обл. от 25.06.2018 по делу № 908/640/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/75070606; постановление Северного апелляционного хозяйственного суда от 12.11.2020 по делу № 910/172/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/93153223).

Нет возмещению убытков. Несмотря на обилие судебных решений, признающих возмещение убытка, все-таки есть и противоположные. По крайней мере, когда нерегистрация НН была вызвана отсутствием реглимита поставщика из-за действий налоговиков (не был увеличен реглимит по декларации за июнь 2015 г.). В частности, из постановления ВС от 10.03.2020 г. по делу № 911/224/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88171807 можно сделать такие выводы. Во-первых, факт нарушения правил составления и регистрации НН должен быть подтвержден доказательствами, которыми, в частности, может выступать акт (справка) проверки, решение контролирующего органа, составленного по результатам проверки, а этого предоставлено истцом не было. Во-вторых, нерегистрация НН была вызвана действиями налоговиков. И в-третьих, у пострадавшей стороны предусмотрен способ защиты (подача заявления по форме Д8). В общем, покупателю не удалось доказать связь между нарушением порядка регистрации и убытком, а также вину поставщика.

Возмещение убытка: бухучет

А теперь давайте посмотрим, как будет выглядеть возмещение убытка по незарегистрированной НН в учете получателя. Как правило, в договоре устанавливается предельная дата, до которой поставщик обязан зарегистрировать НН. Если он этого не делает, покупатель может выставить ему претензию на возмещение убытка. Если эта дата до срока уплаты по договору, то деньги в части НДС можно не гонять туда-сюда, а провести зачет. Но задолженность за товар и сумму убытков нужно отражать развернуто и уже потом зачитывать. Опять же, оптимальный для покупателя вариант — направить поставщику претензию. После получения положительного ответа можно отразить Дт 374 — Кт 715. Но списывать в расходы зависший НДС сразу нельзя. Причина все та же — в теории у поставщика есть 1095 дней для регистрации. Поэтому списываем эту сумму только на 1096-й день.

Таблица 1. Взыскание убытков за нерегистрацию НН

Обращаем внимание поставщика: у него сумма возмещения убытка войдет в состав расходов (субсч. 948), но в налоговом учете будет нивелирована через увеличивающую разницу, если будет начислена в пользу неплательщиков налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ) или нулевиков (п.п. 140.5.11 НКУ).

Договорная недоплата

Третий вариант защиты покупателя от нерегистрации НН — привязка уплаты части стоимости товара в сумме НДС к регистрации поставщиком НН. Например, в договоре установлено, что 20 % стоимости полученного товара покупатель оплачивает после регистрации НН поставщиком.

Здесь, вроде бы, тоже есть неудачная привязка условий договора к действиям, которые регламентированы налоговым законодательством. Тем не менее, суды зачастую благосклонно относятся к таким условиям договоров.

Они считают, что до момента регистрации НН срок выполнения обязательства не наступает, даже если поставщик полностью поставил товар. То есть такие условия в договорах допускаются (постановление Южно-западного апелляционного хозяйственного суда от 25.01.2021 г. по делу № 916/1086/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/94515420; решение Хозяйственного суда Николаевской области от 09.12.2019 г. по делу № 915/2073/19; постановление Верховного Суда от 16.01.2019 г. по делу № 915/206/18).

Опять же, если в договоре есть предельная дата регистрации и в этот срок поставщик не справится с регистрацией, то, строго говоря, он уже нарушит условия. И ждать истечения 1095 дней тут ни к чему. Выходит, он вообще никогда не заплатит сумму НДС поставщику.

Договорная недоплата: бухучет

А теперь давайте посмотрим, как выглядит договорная недоплата в бухучете. Начнем с покупателя. Если в договоре не установлена предельная дата регистрации НН, после которой покупатель уже может не платить часть стоимости товара, то задолженность будет висеть до истечения 1095 дней. И только по прошествии этого срока ее можно списать на расходы. При этом товар стал для покупателя на 20 % дешевле. Поэтому ему следует поставить доходы.

Таблица 2. Договорная недоплата в учете покупателя

Учтите, если договором установлена своя специальная дата регистрации НН продавцом, то третья проводка будет отражена по этой спецдате, т. е. раньше истечения 1095 дней.

А что у продавца? Налоговые обязательства он обязан начислить по кредиту субсч. 641. А после истечения 1095 дней он спишет недополученную сумму в расходы. И опять же, это нужно сделать раньше, если в договоре установлена своя спецдата регистрации продавцом НН, раньше налоговых 1095 дней. Причем в идеале, как только появляются сомнения в регистрации НН, а значит, и в уплате 20 %, нужно создавать резерв сомнительных долгов. И уже когда точно будет известно, что сумму НДС покупатель не заплатит, — списывать задолженность.

Таблица 3. Договорная недоплата в учете поставщика

Опять же, если по договору установлена своя специальная дата регистрации НН, то последняя проводка будет отражена по этой спецдате, т. е. раньше истечения 1095 дней.

И еще один момент: во всех подобных договорных условиях лучше избегать такой формулировки, как скидка или уменьшение цены. Во-первых, это будет корректировка НО, поэтому придется к незарегистрированной НН составлять еще и РК, который зарегистрировать, разумеется, не получится. Во-вторых, нужно будет корректировать цену товара. Это повлечет дополнительные корректировки в учете: у продавца — уменьшение дохода на сумму скидки (Дт 704 — Кт 361), у покупателя — уменьшение первоначальной стоимости товара, если товар еще числится в запасах (на складе) и не реализован (Дт 28 — Кт 631 методом «сторно») /уменьшение себестоимости (т. е. расходов), если товар уже реализован (Дт 902 — Кт 631 методом «сторно»), либо увеличение доходов, если товар был реализован в прошлом году (Дт 631 — Кт 719).