Постачальник не реєструє податкову накладну: як захиститися

Уже давно склалася практика, коли до договорів включається застереження, яке дозволяє мінімізувати втрати покупця через нереєстрацію постачальником податкової накладної. Зазвичай у житті трапляються такі варіанти:

1) штраф за нереєстрацію ПН;

2) відшкодування збитків за нереєстрацію ПН;

3) умова про те, що суму ПДВ, яка входить до вартості товару, покупець сплатить тільки тоді, коли буде зареєстрована ПН.

У першому випадку найчастіше штраф установлюють у розмірі втраченого ПК, хоча може бути й інша сума. Одразу скажемо: незважаючи на привабливість (не потрібно доводити заподіяння збитку та його розмір), цей варіант невдалий. Річ у тім, що господарська санкція у вигляді штрафу може бути встановлена тільки за порушення самого господарського зобов’язання. Суди вважають, що нереєстрація ПН протягом установленого строку не є порушенням правил господарської діяльності. Це дії, регламентовані податковим законодавством. Тобто стягнути такий штраф з продавця не можна. Тому далі штраф не розглядаємо.

Також немає сенсу детально розглядати подання додатка Д8 до декларації з ПДВ (у новій формі — Д7). Відновити ПК не вийде, а насолити покупцю можливою перевіркою — сумнівне відшкодування заподіяного збитку (втім, і нехтувати поданням Д8 (Д7) не варто, іноді суди чіпляються за цей момент, але про це трохи пізніше).

Відшкодування збитку: можливість стягнення

До умови про відшкодування збитків суди прихильніші. Вони допускають таку умову в договорі. Суворо кажучи, спеціально прописувати цей момент у договорі не обов’язково, оскільки в ГКУ є спеціальна норма, що дозволяє відшкодовувати збитки і без договірних застережень (ч. 3 ст. 216 ГКУ).

Елементи правопорушення. Для стягнення збитків потрібна наявність всіх елементів складу господарського правопорушення, тобто виконання таких умов:

1. Протиправна поведінка або бездіяльність особи, тобто порушення зобов’язання. У нашому випадку вона виражається в тому, що постачальник не зареєстрував ПН.

2. Наявність заподіяного збитку. Для покупця товару/послуг — це неотриманий податковий кредит і, як наслідок, неможливість зменшити ПЗ періоду на цю суму. Якщо в результаті цих дій у покупця виявилася завищеною сума податку до сплати, то заподіяний збиток очевидний. Трохи складніше буде довести суму понесених збитків, якщо в одержувача в декларації від’ємне значення. Тоді потрібно наполягати на тому, що покупець не зміг поставити цю суму на бюджетне відшкодування. Утім, суди зазвичай не займаються буквоїдством і вважають фактичними збитками покупця саме суму втраченого ПК. Тобто цілком можливо, що до розгляду підсумкових показників декларації з ПДВ справа не дійде.

3. Причинно-наслідковий зв’язок між протиправною поведінкою і заподіянням збитку. Знову ж таки наявність такого зв’язку має бути очевидною, оскільки бездіяльність постачальника призвела до неможливості включення ПДВ до складу податкового кредиту.

4. Вина особи, яка заподіяла збиток. Тут з’являються суб’єктивні фактори, і багато що залежить від причин нереєстрації ПН. Наприклад, якщо постачальник з недбалості не подає ПН на реєстрацію, то його вина незаперечна. Інша річ, якщо ПН заблокували. Давайте розглянемо цей випадок детальніше.

ПН заблокували. Розблоковувати ПН можна шляхом подання пояснень і копій документів, що підтверджують здійснення операції (детально про їх складання див. «Податки & бухоблік», 2021, № 13, с. 17). Якщо продавець не подасть документів на розблокування — це його вина. Тому стягнення збитку цілком доречне. І з цього приводу були судові рішення (див., наприклад, рішення Господарського суду Харківської обл. від 30.12.2020 р. у справі № 922/3486/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/93961553).

Чи потрібно йти далі на адміністративне оскарження і потім на судове? У житті трапляються такі прецеденти, коли постачальник обмежився тільки адміністративним оскарженням. Податківці, звичайно, відмовили в задоволенні скарги. А далі до суду постачальник не пішов. Тобто ПН так і залишилася незареєстрованою. Так ось, суд вирішив, що постачальник не виконав усіх дій, передбачених ПКУ. Рішення було винесено не на його користь, збиток з нього стягнули (постанова Північного апеляційного госпсуду від 26.08.2020 р. у справі № 910/18357/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/91166314; рішення Господарського суду Київської обл. від 11.02.2021 р. у справі № 911/2863/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/94797098). Хоча в цій ситуації ми прекрасно розуміємо: зовсім не факт, що тут була вина постачальника.

1095 днів і заподіяний збиток. Податкову накладну можна зареєструвати протягом 1095 днів. Протягом цього ж строку можна відобразити й ПК (п. 198.6 ПКУ). Тому якщо покупець звертається до суду до закінчення цього строку, виникає запитання: а чи дійсно йому були заподіяні збитки? Якщо 1095 днів не минуло, постачальник ще має можливість зареєструвати ПН, і покупець, нехай із простроченням, але все-таки поставить ПК. Але суди такі аргументи зазвичай не беруть до уваги. Вони вважають, що п. 198.5 ПКУ регулює внесення до ПК зареєстрованих ПН, а в цьому випадку ПН не були зареєстровані, тому норма не застосовується. Та й узагалі, навряд чи покупець повинен чекати 3 роки, доки постачальник зволить зареєструвати ПН. Якщо момент порушення зобов’язання чітко випливає з договору, то після цієї дати, суворо кажучи, покупцю ця ПН, власне, вже й не потрібна.

З іншого боку, трапляється і зворотна логіка суду. Іноді суди все-таки погоджуються з тим, що покупець утратить право на ПК, тільки якщо після 1095 днів ПН так і не будуть зареєстровані (рішення Господарського суду Запорізької обл. від 25.06.2018 р. у справі № 908/640/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/75070606; постанова Північного апеляційного господарського суду від 12.11.2020 р. у справі № 910/172/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/93153223).

Ні відшкодуванню збитків. Незважаючи на велику кількість судових рішень, які визнають відшкодування збитку, все-таки є й протилежні. Принаймні коли нереєстрація ПН була викликана відсутністю регліміту постачальника через дії податківців (не був збільшений регліміт за декларацією за червень 2015 року). Зокрема, з постанови ВС від 10.03.2020 р. у справі № 911/224/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/88171807 можна дійти таких висновків. По-перше, факт порушення правил складання і реєстрації ПН має бути підтверджений доказами, якими, зокрема, може бути акт (довідка) перевірки, рішення контролюючого органу, складене за результатами перевірки, а цього надано позивачем не було. По-друге, нереєстрація ПН була викликана діями податківців. І по-третє, у сторони, яка постраждала, передбачений спосіб захисту (подання заяви за формою Д8). Загалом, покупцеві не вдалося довести зв’язок між порушенням порядку реєстрації і збитком, а також вину постачальника.

Відшкодування збитку: бухоблік

А тепер давайте поглянемо, як виглядатиме відшкодування збитку за незареєстрованою ПН в обліку одержувача. Зазвичай у договорі встановлюється гранична дата, до якої постачальник зобов’язаний зареєструвати ПН. Якщо він цього не робить, покупець може виставити йому претензію на відшкодування збитку. Якщо ця дата до строку сплати за договором, то гроші в частині ПДВ можна не ганяти туди-сюди, а провести залік. Але заборгованість за товар і суму збитків потрібно відображати розгорнуто і вже потім зараховувати. Знову ж таки, оптимальний для покупця варіант — направити постачальнику претензію. Після отримання позитивної відповіді можна відобразити Дт 374 — Кт 715. Але списувати до витрат ПДВ, що завис, одразу не можна. Причина все та ж — у теорії в постачальника є 1095 днів для реєстрації. Тому списуємо цю суму тільки на 1096-й день.

Таблиця 1. Стягнення збитків за нереєстрацію ПН

Звертаємо увагу постачальника: у нього сума відшкодування збитку ввійде до складу витрат (субрах. 948), але в податковому обліку буде нівельована через збільшуючу різницю, якщо буде нарахована на користь неплатників податку на прибуток (окрім фізосіб — платників ПДФО) або нульовиків (п.п. 140.5.11 ПКУ).

Договірна недоплата

Третій варіант захисту покупця від нереєстрації ПН — прив’язка сплати частини вартості товару в сумі ПДВ до реєстрації постачальником ПН.

Наприклад, у договорі встановлено, що 20 % вартості отриманого товару покупець оплачує після реєстрації ПН постачальником.

Тут начебто теж є невдала прив’язка умов договору до дій, які регламентовані податковим законодавством. Однак суди часто прихильно ставляться до таких умов договорів.

Вони вважають, що до моменту реєстрації ПН строк виконання зобов’язання не настає, навіть якщо постачальник повністю поставив товар. Тобто такі умови в договорах допускаються (постанова Південно-західного апеляційного господарського суду від 25.01.2021 р. у справі № 916/1086/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/94515420; рішення Господарського суду Миколаївської обл. від 09.12.2019 р. у справі № 915/2073/19; постанова Верховного Суду від 16.01.2019 р. у справі № 915/206/18).

Знову ж таки, якщо в договорі є гранична дата реєстрації і в цей строк постачальник не впорається з реєстрацією, то, суворо кажучи, він уже порушить умови. І чекати закінчення 1095 днів тут ні до чого. Виходить, він узагалі ніколи не заплатить суму ПДВ постачальникові.

Договірна недоплата: бухоблік

А тепер давайте поглянемо, як виглядає договірна недоплата в бухобліку. Розпочнемо з покупця. Якщо в договорі не встановлена гранична дата реєстрації ПН, після якої покупець уже може не платити частину вартості товару, то заборгованість висітиме до закінчення 1095 днів. І тільки після закінчення цього строку її можна списати на витрати. З іншого боку — покупець не сплатив частину вартості, тобто товар став для нього на 20 % дешевше. Тому йому слід поставити доходи.

Таблиця 2. Договірна недоплата в обліку покупця

Зауважте: якщо договором установлена своя спеціальна дата реєстрації ПН продавцем, то третя проводка (Дт 631 — Кт 719) буде відображена за цією спецдатою, тобто раніше закінчення 1095 днів.

А що в продавця? Податкові зобов’язання він зобов’язаний нарахувати за кредитом субрах. 641. А після закінчення 1095 днів він спише недоотриману суму до витрат. І знову ж таки, це потрібно зробити раніше, якщо в договорі встановлена своя спецдата реєстрації продавцем ПН, раніше податкових 1095 днів. Причому в ідеалі, щойно з’являються сумніви в реєстрації ПН, а отже, й у сплаті 20 %, потрібно робити резерв сумнівних боргів. І вже коли точно буде відомо, що суму ПДВ покупець не заплатить, — списувати заборгованість.

Таблиця 3. Договірна недоплата в обліку постачальника

Знову ж таки, якщо за договором установлена своя спеціальна дата реєстрації ПН, то остання проводка буде відображена за цією спецдатою, тобто раніше закінчення 1095 днів.

І ще один момент: в усіх подібних договірних умовах краще уникати такого формулювання, як знижка або зменшення ціни. По-перше, це буде коригування ПЗ, тому доведеться до незареєстрованої ПН складати ще й РК, який зареєструвати, зрозуміло, не вийде. По-друге, потрібно буде коригувати ціну товару. Це призведе до додаткових коригувань в обліку: у продавця — до зменшення доходу на суму знижки (Дт 704 — Кт 361), у покупця — до зменшення первісної вартості товару, якщо товар ще є в запасах (на складі) і не реалізований (Дт 28 — Кт 631 методом «сторно») / зменшення собівартості (тобто витрат), якщо товар уже реалізований (Дт 902 — Кт 631 методом «сторно»), або збільшення доходів, якщо товар був реалізований у минулому році (Дт 631 — Кт 719).