Общее о курсовых разницах
Поскольку расчеты при экспорте осуществляются в валюте, то нужно учитывать положения валютного НП(С)БУ 21. Этим стандартом определено, когда возникают курсовые разницы. При этом под КР понимают разницу, возникающую исключительно (!) из-за колебаний курса НБУ (п. 4 НП(С)БУ 21). А вот другие курсы — средние, межбанковские — никакого отношения к КР не имеют.
По правилам пп. 7, 8 НП(С)БУ 21 в целях расчета КР статьи баланса делятся на монетарные и немонетарные:
— монетарные (статьи баланса о денежных средствах, а также активах/обязательствах, которые будут получены/погашены в валюте) — подлежат перерасчету, по ним рассчитывают КР. При этом КР определяют: (1) на дату баланса и (2) на дату осуществления хозоперации. Причем на дату осуществления хозоперации КР рассчитывают либо на сумму этой операции, либо по всей статье — в зависимости от решения, принятого предприятием и закрепленного в учетной политике (подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2018, № 63, с. 20);
— немонетарные (статьи, отличные от монетарных, которые будут погашаться не денежными средствами) — не подлежат перерасчету, по ним не рассчитывают КР.
В бухгалтерском учете КР от операционной деятельности отражают в составе прочих операционных доходов и расходов — учитывают на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» и 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (п. 8 НП(С)БУ 21).
При этом в налоговоприбыльном учете бухучетные КР на общих основаниях (через доходы/расходы) участвуют в формировании финрезультата (объекта обложения). И не переживайте: в налоговоприбыльном учете никаких налоговых разниц для КР не предусмотрено, поэтому финрезультат корректировать не нужно (письма ГНСУ от 01.12.2020 г. № 4915/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 04.09.2020 г. № 3688/ІПК/99-00-05-05-02-06).
Ну а теперь — к конкретным ситуациям.
Отоваренные авансы
Ситуация 1: нерезидент-покупатель уплатил аванс (первое событие), впоследствии товар был экспортирован (второе событие).
Бухучет. По правилам п. 5 НП(С)БУ 21 операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в валюту отчетности по курсу НБУ на дату осуществления операции (т. е. в данном случае — на дату получения аванса). При этом датой получения аванса считают дату поступления валюты на распределительный (а не на текущий) счет (подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2019, № 56, с. 2).
Причем в такой ситуации учтите, что:
— валюта, поступившая на распределительный счет, — монетарная статья баланса. Поэтому при зачислении валюты с распределительного счета на текущий рассчитывают КР (сравнивая курсы НБУ соответственно на дату зачисления валюты на текущий счет и на дату поступления ее на распределительный счет). И если валюта остается на балансе, по ней и дальше в общем порядке будут возникать КР*, а вот
* Напомним, что обязательная продажа инвалюты была отменена еще летом 2019 года (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2019, № 50, с. 2).
— кредиторская задолженность, возникшая перед нерезидентом, — немонетарная статья (так как задолженность будет погашена товаром). Поэтому КР по ней не возникают (не рассчитывают).
Теперь о том, в каком размере признавать экспортный доход. В бухгалтерском учете валютный доход отражают на дату его возникновения по курсу НБУ на дату первого события (аванса или отгрузки).
Поскольку первым событием было получение аванса, то запоминают валютный курс, действовавший на дату поступления валютного аванса на распределительный счет. Потом, отгрузив товар на экспорт, по такому курсу признают доход от экспорта (п. 6 НП(С)БУ 21). Таким образом,
если первым событием было получение валютного аванса, то доход от экспорта определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения аванса на распределительный счет
А вот если валютных авансов было несколько, то для определения дохода запоминают несколько курсов, действовавших в соответствующие дни поступления авансов на распредсчет (подробнее о частичных авансах при экспорте см. «Налоги & бухучет», 2020, № 70, с. 2).
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете для экспорта (в том числе, как отмечалось, и возникающих КР) никаких корректировок финрезультата — налоговых разниц НКУ не предусмотрено. Поэтому такие операции будут учтены по бухучетным правилам.
НДС. Аванс от нерезидента на НДС-учет никак не повлияет (п. 187.11 НКУ). Ведь экспортные НО по ставке 0 % возникают (экспортную НН оформляют) на дату оформления таможенной декларации — ТД (п.п. «б» п. 187.1 НКУ, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 54, с. 9).
Пример 1. Получен аванс от нерезидента в размере $10000. В дальнейшем товар был экспортирован.
Таблица 1. Отоваренный аванс от нерезидента
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получена предоплата от нерезидента (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316* | 681 | $10000 280000 |
| * Для бухучетных целей датой получения предоплаты считают дату поступления валюты на распределительный счет. | ||||
| 2 | Зачислена валюта на текущий счет (курс НБУ — 28,5 грн/$) | 312 | 316 | $10000 285000 |
| 3 | Отражена КР на дату зачисления валюты на текущий счет (28,5 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 316 | 714 | 5000 |
| 4 | Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию товара | 93 | 685 | 2000 |
| 5 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 2000 |
| 6 | Отгружен товар на экспорт | 362 | 702* | $10000 280000 |
| * Если первое событие — получение аванса, доход от экспорта определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения аванса на распределительный счет. | ||||
| 7 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 0 |
| 8 | Осуществлен зачет задолженности | 681 | 362 | $10000 280000 |
Возвращенные авансы
Ситуация 2: нерезидент уплатил аванс, однако товар так и не был экспортирован. Решено вернуть аванс нерезиденту.
Бухучет. В таком случае учтите: после того как принято решение вернуть аванс, задолженность перед нерезидентом из немонетарной стала монетарной. Поэтому на дату принятия такого решения по ней появится КР. А также дальше в общем порядке по такой задолженности следует рассчитывать КР: на дату баланса и на дату операции (т. е. осуществления расчетов — возврата средств). Ну и само собой КР будут возникать по валюте на валютном счете, если она там есть.
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете операции будут учтены по бухучетным правилам. По сути, в формировании финрезультата поучаствуют только возникающие курсовые разницы. Никаких налоговых разниц (т. е. корректировок финрезультата) при этом не возникнет.
НДС. Поскольку экспорта товара не произошло, то в НДС-учете никаких последствий не возникнет. Ведь получение аванса, как отмечалось, не влияет на НДС-учет (п. 187.11 НКУ).
Пример 2. Допустим, что по условиям примера 1 полученный аванс не отоварен (товар так и не был экспортирован). Принято решение вернуть аванс нерезиденту. Возврат аванса происходит в два этапа — по 50 %.
В учете операции отразятся так.
Таблица 2. Возврат аванса нерезиденту
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Получение аванса | ||||
| 1 | Получена предоплата от нерезидента (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316 | 681 | $10000 280000 |
| 2 | Зачислена валюта на текущий счет (курс НБУ — 28,5 грн/$) | 312 | 316 | $10000 285000 |
| 3 | Отражена КР на дату зачисления валюты на текущий счет (28,5 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 316 | 714 | 5000 |
| Решение о возврате аванса нерезиденту | ||||
| 4 | Принято решение о возврате аванса нерезиденту (курс НБУ — 28,2 грн/$), отражена КР по задолженности перед нерезидентом (28,2 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 945 | 681 | 2000 |
| 5 | На дату баланса отражены КР (курс НБУ — 28,3 грн/$): | |||
| — по задолженности перед нерезидентом (28,3 грн/$ - 28,2 грн/$) х $10000 | 945 | 681 | 1000 | |
| — по валюте на валютном счете (28,3 грн/$ - 28,5 грн/$) х $10000 | 945 | 312 | 2000 | |
| Возврат аванса (первые 50 %) | ||||
| 6 | Возвращены 50 % аванса нерезиденту (курс НБУ — 28,4 грн/$) | 681 | 312 | $5000 142000 |
| 7 | На дату расчетов отражены КР*: | |||
| — по задолженности перед нерезидентом (28,4 грн/$ - 28,3 грн./$) х $5000 | 945 | 681 | 500 | |
| — по перечисленной валюте (28,4 грн/$ - 28,3 грн/$) х $5000 | 312 | 714 | 500 | |
| * Согласно учетной политике КР на дату операции предприятие считает по сумме операции. | ||||
| 8 | На дату баланса отражены КР (курс НБУ — 28,6 грн/$): | |||
| — по оставшейся задолженности перед нерезидентом (28,6 грн/$ - 28,3 грн/$) х $5000 | 945 | 681 | 1500 | |
| — по остаткам валюты на валютном счете (28,6 грн/$ - 28,3 грн/$) х $5000 | 312 | 714 | 1500 | |
| Возврат аванса (вторые 50 %) | ||||
| 9 | Возвращены вторые 50 % аванса нерезиденту (курс НБУ — 28,7 грн/$) | 681 | 312 | $5000 143500 |
| 10 | На дату расчетов отражены КР: | |||
| — по задолженности перед нерезидентом (28,7 грн/$ - 28,6 грн./$) х $5000 | 945 | 681 | 500 | |
| — по перечисленной валюте (28,7 грн/$ - 28,6 грн/$) х $5000 | 312 | 714 | 500 | |
Прощенные авансы
Ситуация 3: нерезидент уплатил аванс, однако товар так и не был экспортирован. Нерезидент задолженность простил (или задолженность списана по истечении срока давности).
Бухучет. Так как возникшая перед нерезидентом кредиторская (товарная) задолженность является немонетарной, ее не пересчитывают ни на дату баланса, ни на дату списания. То есть КР по ней не возникают.
В бухгалтерском учете при прощении (списании) долга сумму обязательства, не подлежащего погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода: Кт 717 (п. 5 НП(С)БУ 11).
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете списание товарной кредиторской задолженности пройдет по бухучетным правилам. То есть сумма прощенного (списанного) долга, включенная в доходы, в общем порядке поучаствует в формировании бухфинрезультата — объекта обложения.
НДС. Предоплата товаров, полученная от нерезидента, никак не повлияла на НДС-учет. Ведь НО при экспорте начисляют на дату вывоза товара (оформления ТД) (п.п. «б» п. 187.1, п. 187.11 НКУ). Поэтому при списании кредиторской задолженности никаких НДС-корректировок делать не придется.
Пример 3. По условиям примера 1 представим, что товар нерезиденту так и не был экспортирован. По договоренности долг был прощен.
В учете будут сделаны такие записи:
Таблица 3. Прощение (списание) товарного долга перед нерезидентом
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получена предоплата от нерезидента (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316 | 681 | $10000 280000 |
| 2 | Зачислена валюта на текущий счет (курс НБУ — 28,5 грн/$) | 312 | 316 | $10000 285000 |
| 3 | Отражена КР на дату зачисления валюты на текущий счет (28,5 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 316 | 714 | 5000 |
| 4 | Списана задолженность в связи с прощением долга | 681 | 717 | $10000 280000 |
выводы
- КР определяют по монетарным статьям баланса: валюте и задолженности, которая будет погашена валютой.
- КР по монетарным статьям рассчитывают на дату баланса и на дату хозоперации.
- Если решено вернуть аванс нерезиденту, задолженность станет монетарной, по ней нужно рассчитывать КР. Если товарный долг перед нерезидентом решено списать, задолженность останется немонетарной, КР по ней не определяют.
