Загальне про курсові різниці
Оскільки розрахунки при експорті здійснюються у валюті, то треба враховувати положення валютного НП(С)БО 21. Цим стандартом визначено, коли виникають курсові різниці. При цьому під КР розуміють різницю, що виникає виключно (!) через коливання курсу НБУ (п. 4 НП(С)БО 21). А ось інші курси — середні, міжбанківські — ніякого відношення до КР не мають.
За правилами пп. 7, 8 НП(С)БО 21 в цілях розрахунку КР статті балансу діляться на монетарні і немонетарні:
— монетарні (статті балансу про грошові кошти, а також активи/зобов’язання, які будуть отримані/погашені у валюті) — підлягають перерахунку, за ними розраховують КР. При цьому КР визначають: (1) на дату балансу і (2) на дату здійснення госпоперації. Причому на дату здійснення госпоперації КР розраховують або на суму цієї операції, або за усією статтею — залежно від рішення, прийнятого підприємством і закріпленого в обліковій політиці (детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2018, № 63, с. 20);
— немонетарні (статті, відмінні від монетарних, які погашатимуться негрошовими коштами) — не підлягають перерахунку, за ними не розраховують КР.
У бухгалтерському обліку КР від операційної діяльності відображають у складі інших операційних доходів і витрат — обліковують на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (п. 8 НП(С)БО 21).
При цьому в податковоприбутковому обліку бухоблікові КР на загальних підставах (через доходи/витрати) беруть участь у формуванні фінрезультату (об’єкта оподаткування). І не переживайте: в податковоприбутковому обліку жодних податкових різниць для КР не передбачено, тому фінрезультат коригувати не треба (листи ДПСУ від 01.12.2020 р. № 4915/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 04.09.2020 р. № 3688/ІПК/99-00-05-05-02-06).
Ну а тепер — до конкретних ситуацій.
Отоварені аванси
Ситуація 1: нерезидент-покупець сплатив аванс (перша подія), згодом товар був експортований (друга подія).
Бухоблік. За правилами п. 5 НП(С)БО 21 операції в інвалюті при первісному визнанні перераховують у валюту звітності за курсом НБУ на дату здійснення операції (тобто в цьому випадку — на дату отримання авансу). При цьому датою отримання авансу вважають дату надходження валюти на розподільчий (а не на поточний) рахунок (детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2019, № 56, с. 2).
Причому в такій ситуації врахуйте, що:
— валюта, яка надійшла на розподільчий рахунок, — монетарна стаття балансу. Тому при зарахуванні валюти з розподільчого рахунку на поточний розраховують КР (порівнюючи курси НБУ відповідно на дату зарахування валюти на поточний рахунок і на дату надходження її на розподільчий рахунок). І якщо валюта залишається на балансі, за нею й далі в загальному порядку виникатимуть КР*, а ось
* Нагадаємо, що обов’язковий продаж інвалюти був скасований ще влітку 2019 року (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2019, № 50, с. 2).
— кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, — немонетарна стаття (оскільки заборгованість буде погашена товаром). Тому КР за нею не виникають (не розраховують).
Тепер про те, в якому розмірі визнавати експортний дохід. У бухгалтерському обліку валютний дохід відображають на дату його виникнення за курсом НБУ на дату першої події (авансу або відвантаження). Оскільки першою подією було отримання авансу, то запам’ятовують валютний курс, що діяв на дату надходження валютного авансу на розподільчий рахунок. Потім, відвантаживши товар на експорт, за таким курсом визнають дохід від експорту (п. 6 НП(С)БО 21). Таким чином,
якщо першим було отримання валютного авансу, то дохід від експорту визначають за курсом НБУ, що діяв на дату отримання авансу на розподільчий рахунок
А ось якщо валютних авансів було декілька, то для визначення доходу запам’ятовують декілька курсів, що діяли у відповідні дні надходження авансів на розподільчий рахунок (детальніше про часткові аванси при експорті див. «Податки & бухоблік», 2020, № 70, с. 2).
Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку для експорту (у тому числі, як відзначалося, і виникаючих КР) жодних коригувань фінрезультату — податкових різниць ПКУ не передбачено. Тому такі операції обліковуються за бухобліковими правилами.
ПДВ. Аванс від нерезидента на ПДВ-облік ніяк не вплине (п. 187.11 ПКУ). Адже експортні ПЗ за ставкою 0 % виникають (експортну ПН оформляють) на дату оформлення митної декларації — МД (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 54, с. 9).
Приклад 1. Отримано аванс від нерезидента у розмірі $10000. Надалі товар був експортований.
Таблиця 1. Отоварений аванс від нерезидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано передоплату від нерезидента (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316* | 681 | $10000 280000 |
| * Для бухоблікових цілей датою отримання передоплати вважають дату надходження валюти на розподільчий рахунок. | ||||
| 2 | Зараховано валюту на поточний рахунок (курс НБУ — 28,5 грн/$) | 312 | 316 | $10000 285000 |
| 3 | Відображено КР на дату зарахування валюти на поточний рахунок (28,5 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 316 | 714 | 5000 |
| 4 | Надано митним брокером послуги з декларування товару | 93 | 685 | 2000 |
| 5 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 2000 |
| 6 | Відвантажено товар на експорт | 362 | 702** | $10000 280000 |
| ** Якщо перша подія — отримання авансу, дохід від експорту визначають за курсом НБУ, що діяв на дату отримання авансу на розподільчий рахунок. | ||||
| 7 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 0 |
| 8 | Здійснено залік заборгованості | 681 | 362 | $10000 280000 |
Повернені аванси
Ситуація 2: нерезидент сплатив аванс, проте товар так і не був експортований. Вирішено повернути аванс нерезиденту.
Бухоблік. У такому разі врахуйте: після того, як прийнято рішення повернути аванс, заборгованість перед нерезидентом з немонетарної стала монетарною. Тому на дату ухвалення такого рішення за нею з’явиться КР. А також далі в загальному порядку за такою заборгованістю слід розраховувати КР: на дату балансу і на дату операції (тобто здійснення розрахунків — повернення коштів). Ну і, звісно, КР виникатимуть за валютою на валютному рахунку, якщо вона там є.
Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку операції обліковуються за бухобліковими правилами. По суті, у формуванні фінрезультату візьмуть участь тільки виникаючі курсові різниці. Ніяких податкових різниць (тобто коригувань фінрезультату) при цьому не виникне.
ПДВ. Оскільки експорту товару не відбулося, то в ПДВ-обліку жодних наслідків не виникне. Адже отримання авансу, як відзначалося, не впливає на ПДВ-облік (п. 187.11 ПКУ).
Приклад 2. Припустимо, що за умовами прикладу 1 отриманий аванс не отоварений (товар так і не був експортований). Прийнято рішення повернути аванс нерезиденту. Повернення авансу відбувається в два етапи — по 50 %.
У обліку операції відобразяться так.
Таблиця 2. Повернення авансу нерезиденту
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Отримання авансу | ||||
| 1 | Отримано передоплату від нерезидента (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316 | 681 | $10000 280000 |
| 2 | Зараховано валюту на поточний рахунок (курс НБУ — 28,5 грн/$) | 312 | 316 | $10000 285000 |
| 3 | Відображено КР на дату зарахування валюти на поточний рахунок (28,5 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 316 | 714 | 5000 |
| Рішення про повернення авансу нерезиденту | ||||
| 4 | Прийнято рішення про повернення авансу нерезиденту (курс НБУ — 28,2 грн/$), відображено КР за заборгованістю перед нерезидентом (28,2 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 945 | 681 | 2000 |
| 5 | На дату балансу відображено КР (курс НБУ — 28,3 грн/$): | |||
| — за заборгованістю перед нерезидентом (28,3 грн/$ - 28,2 грн/$) х $10000 | 945 | 681 | 1000 | |
| — за валютою на валютному рахунку (28,3 грн/$ - 28,5 грн/$) х $10000 | 945 | 312 | 2000 | |
| Повернення авансу (перші 50 %) | ||||
| 6 | Повернено 50 % авансу нерезиденту (курс НБУ — 28,4 грн/$) | 681 | 312 | $5000 142000 |
| 7 | На дату розрахунків відображено КР*: | |||
| — за заборгованістю перед нерезидентом (28,4 грн/$ - 28,3 грн/$) х $5000 | 945 | 681 | 500 | |
| — за перерахованою валютою (28,4 грн/$ - 28,3 грн/$) х $5000 | 312 | 714 | 500 | |
| * Згідно з обліковою політикою КР на дату операції підприємство рахує за сумою операції. | ||||
| 8 | На дату балансу відображено КР (курс НБУ — 28,6 грн/$): | |||
| — за заборгованістю, що залишилася перед нерезидентом (28,6 грн/$ - 28,3 грн/$) х $5000 | 945 | 681 | 1500 | |
| — за залишками валюти на валютному рахунку (28,6 грн/$ - 28,3 грн/$) х $5000 | 312 | 714 | 1500 | |
| Повернення авансу (другі 50 %) | ||||
| 9 | Повернено другі 50 % авансу нерезиденту (курс НБУ — 28,7 грн/$) | 681 | 312 | $5000 143500 |
| 10 | На дату розрахунків відображено КР: | |||
| — за заборгованістю перед нерезидентом (28,7 грн/$ - 28,6 грн/$) х $5000 | 945 | 681 | 500 | |
| — за перерахованою валютою (28,7 грн/$ - 28,6 грн/$) х $5000 | 312 | 714 | 500 | |
Аванси прощені
Ситуація 3: нерезидент сплатив аванс, проте товар так і не був експортований. Нерезидент заборгованість простив (чи заборгованість списана після закінчення строку давності).
Бухоблік. Оскільки виникла перед нерезидентом кредиторська (товарна) заборгованість є немонетарною, її не перераховують ні на дату балансу, ні на дату списання. Тобто КР за нею не виникають.
У бухгалтерському обліку при прощенні (списанні) боргу суму зобов’язання, що не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду: Кт 717 (п. 5 НП(С)БО 11).
Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку списання товарної кредиторської заборгованості пройде за бухобліковими правилами. Тобто сума прощеного (списаного) боргу, включена в доходи, у загальному порядку візьме участь у формуванні бухфінрезультату — об’єкта оподаткування.
ПДВ. Передоплата товарів, отримана від нерезидента, ніяк не вплинула на ПДВ-облік. Адже ПЗ при експорті нараховують на дату вивезення товару (оформлення МД) (п.п. «б» п. 187.1, п. 187.11 ПКУ). Тому при списанні кредиторської заборгованості жодних ПДВ-коригувань робити не доведеться.
Приклад 3. За умовами прикладу 1 уявимо, що товар нерезиденту так і не був експортований. За домовленістю борг прощено.
В обліку будуть зроблені такі записи:
Таблиця 3. Прощення (списання) товарного боргу перед нерезидентом
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано передоплату від нерезидента (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316 | 681 | $10000 280000 |
| 2 | Зараховано валюту на поточний рахунок (курс НБУ — 28,5 грн/$) | 312 | 316 | $10000 285000 |
| 3 | Відображено КР на дату зарахування валюти на поточний рахунок (28,5 грн/$ - 28,0 грн/$) х $10000 | 316 | 714 | 5000 |
| 4 | Списано заборгованість у зв’язку з прощенням боргу | 681 | 717 | $10000 280000 |
висновки
- КР визначають за монетарними статтями балансу: валютою і заборгованістю, яка буде погашена валютою.
- КР за монетарними статтями розраховують на дату балансу і на дату госпоперації.
- Якщо вирішено повернути аванс нерезиденту, заборгованість стане монетарною, за нею треба розраховувати КР. Якщо товарний борг перед нерезидентом вирішено списати, заборгованість залишиться немонетарною, КР за нею не визначають.
