* См. по этому поводу, например, здесь: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/437940.html. Там председатель ГНСУ, в частности, жалуется, что «есть недостойные «граждане», которые не допускают» налоговиков на инвентаризацию...
Итак, в свете этих веяний разберемся с вопросами проведения инвентаризации по требованию налоговиков. Еще бы они при этом не забывали, что суммы возмещения часто содержат в себе и суммы НДС, уплаченные в составе предоплат, а бывает, ТМЦ, по которым заявляли НК, уже использовали или продали. И на дату инвентаризации таких ТМЦ может и не быть…
Право требовать проведения
В п.п. 20.1.9 НКУ вписано право фискалов требовать во время проведения проверок от плательщиков проведения инвентаризации ОС, ТМЦ, денег, снятия остатков ТМЦ, наличных.
Итак, фискалы могут инициировать проведение инвентаризации только во время проведения проверок. Но даже сама дефиниция «бюджетное возмещение» (п.п. 14.1.18 НКУ) определяет, что это возмещение отрицательного значения (ОЗ) НДС на основании подтверждения его по результатам проверки плательщика. И такая проверка не всегда камеральная — согласно п.п. 78.1.8 НКУ основанием для документальной внеплановой проверки является представление декларации, в которой заявлен к возмещению из бюджета НДС, при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ, и/или с ОЗ по НДС, которое составляет более 100 тыс. грн. Сейчас оснований в разд. V НКУ почти не осталось, поэтому законны такие проверки, в основном когда ОЗ по НДС у плательщика превышает 100 тыс. грн, и именно ОЗ указано предметом проверки (подробнее об этом — в «Налоги & бухучет», 2020, № 92, с. 5).
Поскольку право требовать от плательщиков проведения во время проверок инвентаризации активов, упомянутых в п.п. 20.1.9 НКУ, не привязано к каким-то конкретным видам проверок, то напрашивается неутешительный вывод ☹, что
налоговики имеют право и во время проведения внеплановых проверок в соответствии с п.п. 78.1.8 НКУ требовать от плательщиков проведения инвентаризации
Документ-требование
Спецнормы, которая бы определяла процедуру оформления требования налоговиков к плательщику на проведение инвентаризации, нет. Налоговики пытались сделать это в старом письме ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8191/6/99-99-19-03-02-15. Для этого они сослались на Положение об инвентаризации..., утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879 (далее — Положение № 879). Там в п. 7 разд. І среди прочих оснований для обязательной инвентаризации есть такое: на основании должным образом оформленного документа органа, который в соответствии с законом имеет право требовать проведения такой инвентаризации. Там же указано, что инвентаризация в этих случаях должна начаться в срок и в объеме, указанные в таком документе, но не раньше (!) дня его получения плательщиком. Далее в этом письме сказано: нормативами не предусмотрены требования к оформлению и содержанию такого документа, потому это требование оформляется отдельным документом в произвольной форме с указанием объемов и сроков проведения инвентаризации и направляется (вручается) плательщику в порядке ст. 42 НКУ. И хотя письмо устарело, практика идет именно этим путем.
Здесь можно немножко поиграть и сдвинуть во времени дату вручения вам такого документа (см. п. 42.5 НКУ), но если вы общаетесь с ГНС через электронный кабинет, номер не пройдет…
Нюансы проведения
Сроки. Согласно Положению № 879 такая инвентаризация «должна начаться в срок и в объеме», указанные в требовании-письме ГНС, «но не раньше дня его получения плательщиком». Какие-то ограничения по сроку ее проведения нормативно (в т. ч. Положением № 879) не установлены и прав на это у фискалов нет (они могут определить только срок (дату) ее начала). Часто налоговики требуют немедленного (!) проведения инвентаризации, да еще и в очень сжатые сроки (обычно — в пределах срока проверки). Тем более не имеют права фискалы требовать проведения инвентаризации задним числом, поскольку проверять наличие активов можно только по состоянию «на сегодня».
Если желаете потянуть время, дайте фискалам письменный ответ, что вы не отказываетесь от проведения инвентаризации, но по определенным причинам проведете ее в другие (более продолжительные) сроки. Ведь за отказ от проведения грозит арест имущества (см. ниже).
Что инвентаризируется. Фискалы имеют право требовать инвентаризировать только те активы (ОС, ТМЦ, деньги), которые связаны с предметом проверки! См., например, определение Одесского апелляционного суда от 01.03.2016 г. по делу № 815/5226/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/56278345) и постановление Седьмого апелляционного админсуда от 10.12.2020 г. по делу № 240/5176/20 (reyestr.court.gov.ua/Review/93471169). В нашем случае это должны быть только активы, связанные с возмещением (отрицательным значением) НДС.
Присутствие фискалов. В соответствии с абз. четвертым п. 1 разд. ІІ Положения № 879
в этих случаях должностные лица ГНС «(с их согласия) могут присутствовать при проведении инвентаризации»
Такая формулировка определяет право налоговиков, но не обязанность плательщика проводить инвентаризацию только в их присутствии. Кроме того, судьи считают, что налоговый орган не имеет права участвовать в проведении инвентаризации и соответственно не может требовать ее проведения в присутствии проверяющего. И что согласно п. 1 разд. ІІ Положения № 879 присутствие должностных лиц налогового органа во время проведения инвентаризации не является обязательным: см. постановление Харьковского окружного апелляционного админсуда от 18.05.2017 г. по делу № 820/817/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/66899934) и постановление ВС от 13.02.2019 г. по этому же делу (reyestr.court.gov.ua/Review/79791624), а также постановление Второго апелляционного админсуда от 13.03.2019 г. по делу № 520/11047/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/80408988). То есть проведение инвентаризации без фискалов нельзя трактовать как отказ от инвентаризации и арестовывать активы плательщика…
Если плательщик вообще не желает проводить инвентаризацию, налоговики не имеют права его заставить через суд**, но у них есть для этого другой серьезный рычаг — читайте дальше.
** См. определение ВАСУ от 22.04.2015 г. № К/800/41570/14 по делу № 826/18564/13-а (reyestr.court.gov.ua/Review/44377025).
Риски и последствия
Арест имущества. Подпункт 94.2.8 НКУ предусматривает применение административного ареста имущества плательщика, в частности, в случае, когда плательщик отказывается от проведения в соответствии с требованиями НКУ инвентаризации ОС, ТМЦ, денег (снятия остатков ТМЦ, наличных). Арест имущества может быть (на усмотрение налоговиков) полным или условным (п. 94.5 НКУ). Но каждый из них ничего приятного плательщику не сулит...
В то же время, как мы уже указывали выше, неприглашение налоговиков на инвентаризацию (их отсутствие во время проведения) не может квалифицироваться как отказ от проведения.
Однако в таких случаях желательно фискалам официально сообщить о проведении инвентаризации (к примеру, направить им копию соответствующего приказа): о назначении инвентаризационной комиссии и т. п., а также (возможно, «вторым траншем») — о результатах инвентаризации (копию протокола и т. п.). Тут ориентируйтесь на свою конкретную ситуацию, решая, чем и как ублажить ваших фискалов, чтобы дело не дошло до ареста имущества. А если все же дойдет до суда — чтобы обеспечить решение в вашу пользу. См. также постановление Второго апелляционного админсуда от 06.02.2019 г. по делу № 520/11046/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/79663891).
Налоговые последствия. О налоговых последствиях такой инвентаризации см. пресловутый п. 198.5 НКУ. Там указано: если на момент проверки плательщика в акте выборочной (частичной) инвентаризации, проведенной по требованию налогового органа, обнаружена недостача приобретенных плательщиком товаров (кроме случая, если недостача обусловлена уничтожением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, что подтверждается в соответствии с законодательством), для разд. V НКУ
такие товары считаются использованными плательщиком налога в операциях, не являющихся его хозяйственной деятельностью
Этот же пункт НКУ в п.п. «г» содержит требование о начислении налоговых обязательств, исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с НДС, если они начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика.
Этим и пользуются налоговики, якобы выполняя свои обязанности, указанные в п. 54.3 НКУ. Из норм этого пункта, а также из его п.п. 54.3.2 следует, что фискалы обязаны самостоятельно определить сумму уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения (увеличения) отрицательного значения суммы НДС плательщика, если данные проверок деятельности плательщика (кроме электронной проверки) свидетельствуют о занижении или завышении суммы бюджетного возмещения и/или ОЗ суммы НДС плательщика.
При этом налоговики еще применяют и предусмотренный п. 123.1 НКУ штраф в размере 10 % завышенной суммы возмещения и/или ОЗ по НДС (или 25 % — в случае преднамеренного завышения — п. 123.2 НКУ).
Кстати, здесь можно попробовать вести защиту таким образом, что НДС согласно п. 198.5 НКУ в случае обнаруженной во время принудительной инвентаризации недостачи товаров должен начислить сам плательщик, а не налоговики. И начислить его он должен в декларации за период, когда проведена инвентаризация. Ведь недостачу обнаружил именно им, а не налоговики. Хотя и инвентаризировали принудительно. Но здесь большой вопрос: примут ли такой аргумент судьи?..
ФЛП-нюанс. Положение № 879 прямо распространяется на юрлиц, но не на ФЛП. Ведь согласно ст. 10 Закона о бухучете*** обязанность проведения инвентаризации возлагается только на юрлиц (как, кстати, и ведение бухучета). Поэтому выводы налоговиков о принудительных инвентаризациях касаются только юрлиц. В частности, и относительно требования, срока, присутствия налоговиков при проведении инвентаризации. Но судьи (см. постановление ВС от 06.02.2020 г. по делу № 807/1556/17) в ряде случаев считают возможным применение ФЛП предписаний Положения № 879 «для проведения и оформления результатов инвентаризации»…
*** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Итак, будьте готовы к таким, инвентаризационным, «поворотам судьбы» бюджетного возмещения. Ведь осведомлен — значит вооружен.
