НДС: проверки бюджетного возмещения и отрицательного значения

Теория

Как всем, думаем, известно — путь к бюджетному возмещению (БВ), заявленному в декларации по НДС, лежит через проверки налоговиков:

— обязательную камеральную проверку декларации по НДС, в которой была заявлена сумма налога к возмещению,

и

— возможную внеплановую документальную проверку.

Это следует из норм пп. 200.10 и 200.11, «доукомплектованных» нормами ст. 78 НКУ (и, в частности, п.п. 78.1.8).

Основания для проверок из ст. 200 НКУ. Пункт 200.10 НКУ предусматривает, что плательщики НДС, которые имеют право на БВ в соответствии со ст. 200 НКУ и подали заявление о возврате суммы БВ,

А в случаях, определенных п. 200.11 НКУ, БВ получают по результатам документальной проверки.

То есть буквально согласно п. 200.10 НКУ для получения БВ достаточно результатов камеральной проверки. И только в случаях, которые определены в п. 200.11 НКУ, плательщик должен получать «на закуску» внеплановую документальную проверку. Кстати, в этом пункте прописаны лишь два случая, когда должна проводиться внеплановая документальная проверка — если расчет суммы БВ был сделан за счет отрицательного значения (ОЗ), сформированного по операциям:

— за периоды до 1 июля 2015 года, не подтвержденные документальными проверками;

— по приобретению товаров/услуг за период до 1 января 2017 года у плательщиков налога, использовавших специальный режим налогообложения, определенный в соответствии со ст. 209 НКУ.

Но сейчас это два настолько редких («анахроничных») случая, что в подавляющем большинстве ситуаций, когда плательщиками декларируется сумма БВ, казалось бы, все должно заканчиваться лишь камеральной проверкой.

Но это не так! Ведь НКУ содержит также другие основания для внеплановых документальных НДС-проверок.

Основания для проверок по ст. 78 НКУ. Одно из оснований для внеплановой выездной проверки имеется в п.п. 78.1.4 НКУ (неответ плательщика на запрос налоговиков насчет обнаруженных последними недостоверных данных в декларации).

Но, чтобы не сильно заморачиваться со всякими запросами, налоговики здесь чаще склоняются к тем («НДС-специальным») основаниям, которые определены в п.п. 78.1.8 НКУ.

Согласно первому абзацу п.п. 78.1.8 НКУ документальная внеплановая проверка может быть проведена в случае когда плательщиком подана декларация с заявленным к возмещению из бюджета НДС, при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ, и/или с отрицательным значением по налогу на добавленную стоимость, которое составляет более 100 тыс. гривень.

При этом второй абзац этого подпункта регламентирует, что такая проверка проводится исключительно в отношении законности декларирования заявленного к возмещению из бюджета НДС и/или в связи с отрицательным значением по НДС, которое составляет более чем 100 тыс. грн.*

* Следовательно, не давайте фискалам на таких проверках лезть еще в какие-то другие вопросы!

То есть в норме п.п. 78.1.8 НКУ фактически прописаны два вида оснований для проведения такой проверки:

— наличие оснований, определенных в разд. V НКУ (относительно проверки возмещения)

и/или

— имеющееся отрицательное значение по НДС, которое составляет более 100 тыс. грн.

Обратите внимание: в этой норме союз «и/или» указывает на то, что для проверки достаточно и одного из этих оснований.

Что касается первого вида оснований и отсылки к разд. V НКУ, то отметим, что фактически здесь речь идет именно об уже упомянутых нами двух «анахроничных» основаниях из п. 200.11 НКУ, и все!

Кстати, этот факт подтверждают и сами главные фискалы — см., например, письмо ГФСУ от 22.01.2019 г. № 248/6/99-99-12-02-01-15/ІПК. Там они отметили, что документальная внеплановая проверка налоговых деклараций по НДС, в которых плательщиком налога задекларирована сумма НДС к БВ, проводится по основаниям, определенным именно в п. 200.11 (и в ст. 78 НКУ).

Но в ст. 78 НКУ (кроме основания из упомянутого п.п. 78.1.4) осталось лишь второе основание — наличие отрицательного значения по НДС более 100 тыс. грн. Однако это основание прямо к БВ не привязано. Хотя без наличия ОЗ не может быть и БВ... Следовательно,

Здесь, по-видимому, стоит отметить, что недавно (Законом № 466**) в п. 200.11 НКУ была добавлена фраза, что в определенные этим пунктом сроки проводятся также документальные проверки, предусмотренные п.п. 78.1.8 НКУ.

** Закон от 16.01.2020 г. № 466-IX. О данном Законе подробно — в «Налоги & бухучет», 2020, № 45.

Исходя из того, что первое основание из п.п. 78.1.8 НКУ фактически основывается на п. 200.11 НКУ, то эта фраза предназначена только для проверок по второму основанию: имеется ОЗ больше 100 тыс. грн. То есть она призвана распространить и на такие проверки ограничения по срокам из п. 200.11 НКУ (60 календ. дней, следующих за предельным сроком представления декларации). Но это, по-видимому, и все значение этого нового изменения, т. е. из этого нельзя сделать вывод о расширении случаев с проверкой именно БВ...

Хотя эта фраза немного удивляет, ведь нормы ст. 78 НКУ являются специальными и призваны регулировать все аспекты проведения внеплановых документальных проверок, в том числе и основания для их проведения. Поэтому здесь определяющей является именно норма п.п. 78.1.8 НКУ, которая содержит отсылку к разд. V НКУ, т. е. предусматривает и те проверки, которые упомянуты в п. 200.11 НКУ...

Здесь же напомним, что в соответствии с п. 81.1 НКУ в направлении на проведение проверки должны указываться, в частности, цель, вид (документальная плановая/внеплановая или фактическая) и основания для проверки. Кроме того, все это приводится и в приказе на проведение проверки (копия которого также должна предъявляться плательщику) и там могут быть конкретнее определены, в частности, основания для проверки!..

Итак, это была всего такая себе теоретическая «затравка», а теперь давайте посмотрим, какой конструктив из упомянутых норм можно вытянуть на практике (включая и судебную практику).

Практика (в том числе и судебная)

Рассмотрим на примере одного Общества, какие есть пути укрощения фискалов в вопросах их борьбы с БВ по НДС.

Как свидетельствуют материалы постановления ВС от 19.03.2020 г. №К/9901/24126/19 по делу №460/2939/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/88305231), плательщики могут по формальным признакам отбиваться от некоторых внеплановых фискальных проверок по вопросам БВ.

Ситуация, рассматривавшаяся судом. Общество заявило в декларации сумму к БВ. По результатам камеральной проверки этой декларации нарушений фискалы не обнаружили, но издали приказ о проведении документальной внеплановой проверки Общества по вопросам достоверности начисления сумм БВ по НДС на текущий счет плательщика. Общество не допустило представителя налоговой к проведению проверки и подало иск в суд о признании инициирования такой проверки противоправным с требованием отмены налоговиками приказа о проведении этой проверки***.

*** Кроме того, к требованиям Общество добавило и: обязать фискалов внести в Реестр задекларированную сумму БВ. Но в этом апелляционный суд ему отказал, а ВС этот отказ фактически поддержал.

Проверка незаконна, если основание — заявленное БВ. В упомянутом постановлении судьи отметили, что употребление в тексте норм п.п. 78.1.8 и п. 200.11 НКУ словосочетаний «возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость», «сумма бюджетного возмещения» наряду с «отрицательное значение по налогу на добавленную стоимость» свидетельствует о том, что

Поэтому судьями ВС была отклонена кассационная жалоба налоговиков и подтверждена законность вынесенных судами предыдущих инстанций решений об отсутствии оснований для проведения проверки БВ (в приказе на проверку Общества была именно такая формулировка), а также об отмене приказа на эту проверку.

Таким образом, если в направлении на внеплановую документальную проверку/в копии приказа на проведение такой проверки, которые вам предъявляют налоговики, значится что-то наподобие: «заявлено бюджетное возмещение»/«проверка по вопросам достоверности начисления сумм бюджетного возмещения НДС» — вы имеете основание не допускать их на проверку. (Конечно, кроме случаев, когда ваше БВ/ОЗ было сформировано по какому-то из тех двух «ретро»-приобретений. Что маловероятно.)

Отметим, что не все налоговики еще ориентируются в этих БВ/ОЗ-проверочных тонкостях. И на практике еще нередко встречаются и в направлении на проверку, и в приказе (копию которого они обязаны предъявить плательщику) формулировки наподобие упомянутой — с упоминанием и в основаниях, и в цели проверки именно БВ. К тому же к таким формулировкам их побуждает и приложение 4 к Регламенту взаимодействия****, где приведена примерная форма Справки/Акта о результатах документальной внеплановой проверки (там речь идет именно о проверке достоверности начисления сумм БВ по НДС). Поэтому при таком оформлении направления/приказа на проверку шанс ее избежать есть.

**** Утвержденный приказом ГФСУ от 14.04.2017 г. № 263.

Но налоговики очень быстро в этих вопросах умнеют (к чему их, похоже, побуждают такие судебные решения) и не исключено, что после вашего отказа допустить их к проверке они вернутся к вам уже с новым направлением и приказом. И в этих документах уже целью будет указанная проверка не БВ, а ОЗ, а основанием — ОЗ по НДС в сумме больше 100 тыс. грн (т. е., как мы уже упоминали, если у вас ОЗ меньше этой суммы, то вам проверка вообще не грозит). Кстати, некоторые «продвинутые» налоговики уже сразу именно так и оформляют направления-приказы на такие проверки. ☹

Еще один важный момент. Тот факт, что определенные основания и цель проверки касаются ОЗ, а не БВ, вовсе не гарантирует вам негативных последствий такой проверки и в отношении БВ. Ведь, повторимся, БВ без ОЗ не бывает, а потому нарушения, связанные с суммой ОЗ, они часто могут зацепить и БВ. И по итогам такой проверки вы можете запросто получить и уменьшение БВ, и штраф за его завышение (который, кстати, применяется и в период действия карантина). Ведь формальное ограничение оснований для проверки (только — наличие ОЗ > 100 тыс. грн) не ограничивает налоговиков в их правах по итогам такой проверки уменьшать БВ.

Хотя, возможно, какой-то очень креативный налоговый адвокат сможет доказать незаконность таких действий в пределах проверки ОЗ, однако у нас для такого, к сожалению, пока аргументов маловато…

Но это была только первая часть судебной истории с нашим Обществом — теперь немного о второй части.

Решение о невозмещении без проверки незаконно. В отношении этой ситуации Обществом было подано в суд два иска. Второй иск, по которому ВС немного раньше принял постановление от 12.02.2020 г. по делу №460/3231/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/87559800), был «заточен» на отмену налогового уведомления-решения (НУР) налоговиков. Это НУР было составлено последними с целью уменьшения суммы БВ в связи с упомянутым выше отказом от допуска к проведению проверки.

В этом постановлении ВС указано, что документальная проверка, приказ о проведении которой был принят налоговиками, не состоялась. Поэтому НУР относительно уменьшения суммы БВ было принято на основании акта об отказе от допуска к проведению проверки без имеющихся на то оснований, вопреки положениям налогового законодательства! Также ВС отметил, что фактически положения НКУ предусматривают следующие этапы проведения документальной проверки как контрольного мероприятия: установление оснований для проведения проверки; принятие органом контроля решения о проведении проверки, которое оформляют приказом руководителя этого органа доходов и сборов; допуск к проверке; изучение предоставленных плательщиком налогов документов и других материалов; оформление результатов проверки. Реализация указанных этапов означает налоговую проверку как юридический факт, на основании которого руководитель налогового органа может прийти к заключению о наличии налогового правонарушения и вынести НУР.

Имейте этот момент также в виду и тщательно проверяйте все документы налоговиков, взвешивая все «за» и «против», прежде чем допускать их к проведению таких проверок по вопросам БВ и/или ОЗ!

В конце отметим, что недавно главные налоговики издали Методические рекомендации о порядке взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы при организации, проведении и реализации материалов проверок плательщиков налогов, утвержденные приказом ГНСУ от 04.09.2020 г. № 470. Там указано, что они распространяются и на проверки согласно п.п. 78.1.8 (и 78.1.4) НКУ, но чего-то очень интересного по нашей сегодняшней теме мы там не нашли.