Теория
Как всем, думаем, известно — путь к бюджетному возмещению (БВ), заявленному в декларации по НДС, лежит через проверки налоговиков:
— обязательную камеральную проверку декларации по НДС, в которой была заявлена сумма налога к возмещению,
и
— возможную внеплановую документальную проверку.
Это следует из норм пп. 200.10 и 200.11, «доукомплектованных» нормами ст. 78 НКУ (и, в частности, п.п. 78.1.8).
Основания для проверок из ст. 200 НКУ. Пункт 200.10 НКУ предусматривает, что плательщики НДС, которые имеют право на БВ в соответствии со ст. 200 НКУ и подали заявление о возврате суммы БВ,
получают такое БВ в случае согласования контролирующим органом заявленной суммы по результатам камеральной проверки
А в случаях, определенных п. 200.11 НКУ, БВ получают по результатам документальной проверки.
То есть буквально согласно п. 200.10 НКУ для получения БВ достаточно результатов камеральной проверки. И только в случаях, которые определены в п. 200.11 НКУ, плательщик должен получать «на закуску» внеплановую документальную проверку. Кстати, в этом пункте прописаны лишь два случая, когда должна проводиться внеплановая документальная проверка — если расчет суммы БВ был сделан за счет отрицательного значения (ОЗ), сформированного по операциям:
— за периоды до 1 июля 2015 года, не подтвержденные документальными проверками;
— по приобретению товаров/услуг за период до 1 января 2017 года у плательщиков налога, использовавших специальный режим налогообложения, определенный в соответствии со ст. 209 НКУ.
Но сейчас это два настолько редких («анахроничных») случая, что в подавляющем большинстве ситуаций, когда плательщиками декларируется сумма БВ, казалось бы, все должно заканчиваться лишь камеральной проверкой.
Но это не так! Ведь НКУ содержит также другие основания для внеплановых документальных НДС-проверок.
Основания для проверок по ст. 78 НКУ. Одно из оснований для внеплановой выездной проверки имеется в п.п. 78.1.4 НКУ (неответ плательщика на запрос налоговиков насчет обнаруженных последними недостоверных данных в декларации).
Но, чтобы не сильно заморачиваться со всякими запросами, налоговики здесь чаще склоняются к тем («НДС-специальным») основаниям, которые определены в п.п. 78.1.8 НКУ.
Согласно первому абзацу п.п. 78.1.8 НКУ документальная внеплановая проверка может быть проведена в случае когда плательщиком подана декларация с заявленным к возмещению из бюджета НДС, при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ, и/или с отрицательным значением по налогу на добавленную стоимость, которое составляет более 100 тыс. гривень.
При этом второй абзац этого подпункта регламентирует, что такая проверка проводится исключительно в отношении законности декларирования заявленного к возмещению из бюджета НДС и/или в связи с отрицательным значением по НДС, которое составляет более чем 100 тыс. грн.*
* Следовательно, не давайте фискалам на таких проверках лезть еще в какие-то другие вопросы!
То есть в норме п.п. 78.1.8 НКУ фактически прописаны два вида оснований для проведения такой проверки:
— наличие оснований, определенных в разд. V НКУ (относительно проверки возмещения)
и/или
— имеющееся отрицательное значение по НДС, которое составляет более 100 тыс. грн.
Обратите внимание: в этой норме союз «и/или» указывает на то, что для проверки достаточно и одного из этих оснований.
Что касается первого вида оснований и отсылки к разд. V НКУ, то отметим, что фактически здесь речь идет именно об уже упомянутых нами двух «анахроничных» основаниях из п. 200.11 НКУ, и все!
Кстати, этот факт подтверждают и сами главные фискалы — см., например, письмо ГФСУ от 22.01.2019 г. № 248/6/99-99-12-02-01-15/ІПК. Там они отметили, что документальная внеплановая проверка налоговых деклараций по НДС, в которых плательщиком налога задекларирована сумма НДС к БВ, проводится по основаниям, определенным именно в п. 200.11 (и в ст. 78 НКУ).
Но в ст. 78 НКУ (кроме основания из упомянутого п.п. 78.1.4) осталось лишь второе основание — наличие отрицательного значения по НДС более 100 тыс. грн. Однако это основание прямо к БВ не привязано. Хотя без наличия ОЗ не может быть и БВ... Следовательно,
если сумма ОЗ по НДС у вас не больше 100 тыс. грн и заявленное БВ сформировано не по упомянутым (в п. 200.11 НКУ) очень старым операциям, то налоговики не имеют оснований по п.п. 78.1.8 НКУ проводить у вас документальную внеплановую проверку как БВ, так и ОЗ
Здесь, по-видимому, стоит отметить, что недавно (Законом № 466**) в п. 200.11 НКУ была добавлена фраза, что в определенные этим пунктом сроки проводятся также документальные проверки, предусмотренные п.п. 78.1.8 НКУ.
** Закон от 16.01.2020 г. № 466-IX. О данном Законе подробно — в «Налоги & бухучет», 2020, № 45.
Исходя из того, что первое основание из п.п. 78.1.8 НКУ фактически основывается на п. 200.11 НКУ, то эта фраза предназначена только для проверок по второму основанию: имеется ОЗ больше 100 тыс. грн. То есть она призвана распространить и на такие проверки ограничения по срокам из п. 200.11 НКУ (60 календ. дней, следующих за предельным сроком представления декларации). Но это, по-видимому, и все значение этого нового изменения, т. е. из этого нельзя сделать вывод о расширении случаев с проверкой именно БВ...
Хотя эта фраза немного удивляет, ведь нормы ст. 78 НКУ являются специальными и призваны регулировать все аспекты проведения внеплановых документальных проверок, в том числе и основания для их проведения. Поэтому здесь определяющей является именно норма п.п. 78.1.8 НКУ, которая содержит отсылку к разд. V НКУ, т. е. предусматривает и те проверки, которые упомянуты в п. 200.11 НКУ...
Здесь же напомним, что в соответствии с п. 81.1 НКУ в направлении на проведение проверки должны указываться, в частности, цель, вид (документальная плановая/внеплановая или фактическая) и основания для проверки. Кроме того, все это приводится и в приказе на проведение проверки (копия которого также должна предъявляться плательщику) и там могут быть конкретнее определены, в частности, основания для проверки!..
Итак, это была всего такая себе теоретическая «затравка», а теперь давайте посмотрим, какой конструктив из упомянутых норм можно вытянуть на практике (включая и судебную практику).
Практика (в том числе и судебная)
Рассмотрим на примере одного Общества, какие есть пути укрощения фискалов в вопросах их борьбы с БВ по НДС.
Как свидетельствуют материалы постановления ВС от 19.03.2020 г. №К/9901/24126/19 по делу №460/2939/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/88305231), плательщики могут по формальным признакам отбиваться от некоторых внеплановых фискальных проверок по вопросам БВ.
Ситуация, рассматривавшаяся судом. Общество заявило в декларации сумму к БВ. По результатам камеральной проверки этой декларации нарушений фискалы не обнаружили, но издали приказ о проведении документальной внеплановой проверки Общества по вопросам достоверности начисления сумм БВ по НДС на текущий счет плательщика. Общество не допустило представителя налоговой к проведению проверки и подало иск в суд о признании инициирования такой проверки противоправным с требованием отмены налоговиками приказа о проведении этой проверки***.
*** Кроме того, к требованиям Общество добавило и: обязать фискалов внести в Реестр задекларированную сумму БВ. Но в этом апелляционный суд ему отказал, а ВС этот отказ фактически поддержал.
Проверка незаконна, если основание — заявленное БВ. В упомянутом постановлении судьи отметили, что употребление в тексте норм п.п. 78.1.8 и п. 200.11 НКУ словосочетаний «возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость», «сумма бюджетного возмещения» наряду с «отрицательное значение по налогу на добавленную стоимость» свидетельствует о том, что
установленное п.п. 78.1.8 НКУ условие превышения ОЗ 100 тыс. гривень как основание для проведения внеплановой документальной проверки касается ОЗ по НДС как отдельного от суммы бюджетного возмещения показателя налогового учета
Поэтому судьями ВС была отклонена кассационная жалоба налоговиков и подтверждена законность вынесенных судами предыдущих инстанций решений об отсутствии оснований для проведения проверки БВ (в приказе на проверку Общества была именно такая формулировка), а также об отмене приказа на эту проверку.
Таким образом, если в направлении на внеплановую документальную проверку/в копии приказа на проведение такой проверки, которые вам предъявляют налоговики, значится что-то наподобие: «заявлено бюджетное возмещение»/«проверка по вопросам достоверности начисления сумм бюджетного возмещения НДС» — вы имеете основание не допускать их на проверку. (Конечно, кроме случаев, когда ваше БВ/ОЗ было сформировано по какому-то из тех двух «ретро»-приобретений. Что маловероятно.)
Отметим, что не все налоговики еще ориентируются в этих БВ/ОЗ-проверочных тонкостях. И на практике еще нередко встречаются и в направлении на проверку, и в приказе (копию которого они обязаны предъявить плательщику) формулировки наподобие упомянутой — с упоминанием и в основаниях, и в цели проверки именно БВ. К тому же к таким формулировкам их побуждает и приложение 4 к Регламенту взаимодействия****, где приведена примерная форма Справки/Акта о результатах документальной внеплановой проверки (там речь идет именно о проверке достоверности начисления сумм БВ по НДС). Поэтому при таком оформлении направления/приказа на проверку шанс ее избежать есть.
**** Утвержденный приказом ГФСУ от 14.04.2017 г. № 263.
Но налоговики очень быстро в этих вопросах умнеют (к чему их, похоже, побуждают такие судебные решения) и не исключено, что после вашего отказа допустить их к проверке они вернутся к вам уже с новым направлением и приказом. И в этих документах уже целью будет указанная проверка не БВ, а ОЗ, а основанием — ОЗ по НДС в сумме больше 100 тыс. грн (т. е., как мы уже упоминали, если у вас ОЗ меньше этой суммы, то вам проверка вообще не грозит). Кстати, некоторые «продвинутые» налоговики уже сразу именно так и оформляют направления-приказы на такие проверки. ☹
Еще один важный момент. Тот факт, что определенные основания и цель проверки касаются ОЗ, а не БВ, вовсе не гарантирует вам негативных последствий такой проверки и в отношении БВ. Ведь, повторимся, БВ без ОЗ не бывает, а потому нарушения, связанные с суммой ОЗ, они часто могут зацепить и БВ. И по итогам такой проверки вы можете запросто получить и уменьшение БВ, и штраф за его завышение (который, кстати, применяется и в период действия карантина). Ведь формальное ограничение оснований для проверки (только — наличие ОЗ > 100 тыс. грн) не ограничивает налоговиков в их правах по итогам такой проверки уменьшать БВ.
Хотя, возможно, какой-то очень креативный налоговый адвокат сможет доказать незаконность таких действий в пределах проверки ОЗ, однако у нас для такого, к сожалению, пока аргументов маловато…
Но это была только первая часть судебной истории с нашим Обществом — теперь немного о второй части.
Решение о невозмещении без проверки незаконно. В отношении этой ситуации Обществом было подано в суд два иска. Второй иск, по которому ВС немного раньше принял постановление от 12.02.2020 г. по делу №460/3231/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/87559800), был «заточен» на отмену налогового уведомления-решения (НУР) налоговиков. Это НУР было составлено последними с целью уменьшения суммы БВ в связи с упомянутым выше отказом от допуска к проведению проверки.
В этом постановлении ВС указано, что документальная проверка, приказ о проведении которой был принят налоговиками, не состоялась. Поэтому НУР относительно уменьшения суммы БВ было принято на основании акта об отказе от допуска к проведению проверки без имеющихся на то оснований, вопреки положениям налогового законодательства! Также ВС отметил, что фактически положения НКУ предусматривают следующие этапы проведения документальной проверки как контрольного мероприятия: установление оснований для проведения проверки; принятие органом контроля решения о проведении проверки, которое оформляют приказом руководителя этого органа доходов и сборов; допуск к проверке; изучение предоставленных плательщиком налогов документов и других материалов; оформление результатов проверки. Реализация указанных этапов означает налоговую проверку как юридический факт, на основании которого руководитель налогового органа может прийти к заключению о наличии налогового правонарушения и вынести НУР.
То есть если проверка не состоялась, уменьшение БВ (или ОЗ) является неправомерным
Имейте этот момент также в виду и тщательно проверяйте все документы налоговиков, взвешивая все «за» и «против», прежде чем допускать их к проведению таких проверок по вопросам БВ и/или ОЗ!
В конце отметим, что недавно главные налоговики издали Методические рекомендации о порядке взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы при организации, проведении и реализации материалов проверок плательщиков налогов, утвержденные приказом ГНСУ от 04.09.2020 г. № 470. Там указано, что они распространяются и на проверки согласно п.п. 78.1.8 (и 78.1.4) НКУ, но чего-то очень интересного по нашей сегодняшней теме мы там не нашли.
ВЫВОДЫ
- Документальная внеплановая проверка по основанию «заявлено БВ по НДС» законна только в случаях, указанных в п. 200.11 НКУ (ОЗ было сформировано по приобретениям: до 01.07.2015 г. или у спецсельхозрежимников — до 01.01.2017 г.).
- Если же проверка будет проводиться по основанию «заявленное ОЗ превышает 100 тыс. грн», то на такой проверке фискалы могут и БВ уменьшить, и штраф за его завышение применить.
- А вот решение фискалов о невозмещении НДС без документальной проверки незаконно.