Нерезидентская процентная разница: уменьшаем финрезультат

Как работает п. 140.3 НКУ?

Порядок применения уменьшающей нерезидентской процентной разницы из п. 140.3 НКУ с 2021 года остался прежним.

Так, нерезидентские проценты, которые в прошлых периодах как сверхлимитные увеличили финансовый результат (через строку 3.1.1 приложения РІ к прибыльной декларации), п. 140.3 НКУ разрешает переносить «на будущее».

Несыгравшие нерезидентские проценты уменьшают бухгалтерский финрезультат до полного погашения. Этот вывод подтверждают и налоговики в письме № 2348*.

* Письмо ГНСУ от 10.06.2021 № 2348/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Правда, уменьшат финансовый результат они уже чуть в урезанном объеме — в размере 95 % от несыгравшей суммы по состоянию на 1 января текущего года (см. БЗ 102.07, разъяснение ЦМУ ГНС по работе с КПН // cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/499077.html). При этом должно соблюдаться 30 % ограничение из абзаца первого п. 140.2 НКУ (см. БЗ 102.12).

То есть плательщик, который отразил увеличивающую разницу по процентам, начисленным в пользу нерезидентов, вправе в следующих отчетных периодах уменьшить финрезультат на такую сумму, но (!) уменьшенную ежегодно на 5 % от неучтенной суммы процентов.

Сумму уменьшения для целей п. 140.3 НКУ рассчитывают от сумм увеличивающих корректировок, предварительно отраженных в приложениях РІ к прибыльным декларациям за прошлые годы. Так что

То есть в текущем отчетном году — несписанные нерезидентские проценты по состоянию на 01.01.2021. А в предшествующие годы, напомним, увеличивали финансовый результат проценты по операциям со связанными лицами — нерезидентами.

Для расчета ограничений, установленных п. 140.2 НКУ, неучтенные проценты по состоянию на 1 января текущего года уменьшают на 5 % и прибавляют к сумме процентов, начисленных в пользу нерезидентов в отчетных периодах текущего года. И если полученная величина не превышает 30-процентный нерезидентский лимит из п. 140.2 НКУ, то несписанные на начало года проценты в размере 95 % учитывают в уменьшение финрезультата по строке 3.2.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль (см. письмо № 2348, БЗ 102.12).

Если вылезло превышение, то уменьшающую разницу отразим на сумму в пределах лимита. Сверхлимитные прошлогодние нерезидентские проценты в уменьшение бухфинрезультата не пойдут. Их урезанные еще раз на 5 % можно будет учесть в следующем году опять-таки в рамках лимита уже такого отчетного периода.

Если же в текущем периоде начислений процентов нерезидентам не было, финрезультат уменьшают на сумму, которая вписывается в ограничение из п. 140.2 НКУ. А именно: в размере нерезидентского процентного лимита, рассчитанного по формуле:

(ООНП + ФР + АО) х 0,3.

В ситуации, когда суммарное значение прибыльного объекта (ООНП), финансовых расходов (ФР) и амортизационных отчислений (АО) вышло отрицательным, уменьшить финрезультат на сумму 95 % не списанных на начало отчетного года нерезидентских процентов в текущем отчетном периоде не выйдет (см. письмо № 2348). Опять-таки усеченные повторно на 5 % они сыграют в следующем отчетном году, если позволит будущий 30-процентный лимит.

А вот «уменьшительные» 5 % теряются навсегда. Их плательщик в будущих отчетных налоговых периодах последующих лет учесть не вправе (см. письмо № 2348, БЗ 102.07).

А что с кварталом?

Квартальщикам не нужно ждать окончания отчетного года — они могут уменьшить финрезультат по итогам внутригодовых периодов (см. письмо № 2348, БЗ 102.12).

Напомним: налоговыми (отчетными) периодами для налога на прибыль п. 137.4 НКУ устанавливает календарные квартал, полугодие, три квартала, год. Исключение — случаи, предусмотренные п. 137.5 НКУ.

Повторим: неучтенные прошлогодние нерезидентские проценты могут уменьшить финрезультат в усеченном на 5 % размере. Например, в прошлом 2020-м году по начисленным процентам связанным нерезидентам плательщик на основании п. 140.2 НКУ увеличил финрезультат на 6000 грн (отразил по стр. 3.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль). Тогда по итогам налоговых (отчетных) периодов текущего 2021 года плательщик, по сути, имеет право уменьшить финрезультат на сумму 5700 грн (6000 грн - 6000 грн х 5 %).

Но не забываем о 30-процентном ограничении. Как разъясняют налоговики, плательщик, отчитывающийся ежеквартально (за квартал, полугодие, три квартала и год), увеличивает сумму процентов, начисленных в пользу нерезидентов в отчетных периодах текущего года, на 95 % неучтенных процентов на начало налогового (отчетного) года (см. БЗ 102.12). То есть квартальщики

(см. письмо № 2348, БЗ 102.07). И если рассчитанная таким образом сумма вписывается в 30-процентный нерезидентский лимит каждого из отчетных периодов, тогда усеченный на 5 % остаток неучтенных по состоянию на 01.01.2021 прошлогодних процентов сыграет в уменьшение финрезультата в прибыльной декларации за соответствующий отчетный период 2021 года: квартал, полугодие, три квартала, год.

Получается, чтобы поставить уменьшающую разницу, суммарное значение 95 % неучтенных прошлогодних процентов и нерезидентских процентов, начисленных в отчетном периоде 2021 года, не должно превышать ограничение из п. 140.2 НКУ — 30 % прибыльного объекта, увеличенного на бухучетные финрасходы и налоговую амортизацию за тот же период.

Например, для расчета превышения за три квартала 2021 года нужно к сумме нерезидентских процентов, начисленных за этот период (СП), прибавить 95 % неучтенных процентов на 01.01.2021. И если сумма текущих нерезидентских процентов с учетом такого усеченного на 5 % остатка не превысит 30-процентный лимит трехквартального отчетного периода 2021 года, поставим уменьшающую разницу в строке 3.2.1 приложения РІ.

Если же ограничение из п. 140.2 НКУ не соблюдается (имеется превышение), то уменьшить финрезультат на всю сумму несыгравших прошлогодних процентов не получится. Тогда в уменьшение прибыльного объекта сыграет только разница между рассчитанной суммой ограничения из п. 140.2 НКУ (СО) и суммой текущих процентов. То есть при таких обстоятельствах действуем по принципу: из рассчитанного по итогам внутригодового отчетного периода (за квартал, полугодие, три квартала, год) 30-процентного лимита исключаем сумму начисленных нерезидентских процентов такого текущего отчетного периода. И только в пределах остатка лимита уменьшаем финрезультат на 95 % прошлогодних несыгравших процентов.

Если ограничительного лимита не хватит на прошлогодние проценты, то уменьшить финрезультат на неучтенные нерезидентские проценты вообще не получится.

Описанный подход налоговики исповедуют давно (см. письма ГФСУ от 26.06.2017 № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 20.04.2017 № 8386/6/99-99-15-02-02-15 и от 18.07.2016 № 15386/6/99-99-15-02-02-15). Не отказываются от него фискалы и сейчас (см. письмо № 2348, БЗ 102.12). Так что

Отсюда выходит: если проводим увеличивающую процентную корректировку согласно п. 140.2 НКУ, то уменьшающую по п. 140.3 НКУ отразить нельзя. Об этом недвусмысленно заявляют налоговики в письме № 2348 — одновременное увеличение и уменьшение финрезультата НКУ не предусматривает.

Так что в одном и том же отчетном периоде сразу обе корректировочные процентные строки 3.1.1 и 3.2.1 приложения РІ к прибыльной декларации заполнены быть не могут. Подтвердит этот вывод пример.

Пример. Высокодоходный плательщик в 2020 году получил кредит от нерезидента — связанного лица. Сумма процентов, которая превысила ограничение из п. 140.2 НКУ и была отражена в строке 3.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль за 2020 год, составила 20000 грн.

Когда и в какой сумме срабатывает уменьшающая процентная разница из п. 140.3 НКУ, покажем в таблице исходя из данных за отчетные периоды 2021 года (нарастающим итогом).

Расчет уменьшающей процентной разницы

Как видим, в уменьшение прибыльного объекта сумма прошлогодних нерезидентских процентов, усеченных на 5 %, сыграет только по итогам I квартала (в полной сумме — 19000 грн) и трех кварталов (в урезанном размере на сумму превышения расчетного лимита — 16500 грн).

А вот за полугодие и за 2021 год в целом возникла увеличивающая корректировка: за полугодие нерезидентские проценты «съели» всю сумму ограничения из п. 140.2 НКУ, за год лимит и вовсе отсутствовал ввиду отрицательного значения прибыльного объекта.

Существует, правда, альтернативный подход. Ведь при формальном прочтении п. 140.3 НКУ в уменьшение финансового результата можно включить всю сумму уменьшенных на 5 % нерезидентских прошлогодних процентов в пределах разрешенного размера (лимита согласно п. 140.2 НКУ) без оглядки на ситуацию текущего периода. Но все же этот вариант рискованный. Да и, очевидно, контролеры не являются его приверженцами. Поэтому с точки зрения налоговых рисков безопасным является именно первый подход. Его и рекомендуем придерживаться.