Темы статей
Выбрать темы

Проценты в пользу нерезидентов: в тисках тонкой капитализации

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Высокодоходные плательщики налога на прибыль и малодоходники-добровольцы, начисляющие проценты по долговым обязательствам перед нерезидентами, при определенных в НКУ условиях проводят корректировки финрезультата. Правила расчета увеличивающей процентной разницы из п. 140.2 НКУ с 01.01.2021 изменились. Подробности и детали мы с вами сейчас обсудим.

Условия для разниц

Нужно ли вообще при начислении процентов определять разницы, зависит от ряда условий. Перечислены они в п. 140.2 НКУ (см. рисунок).

img 1

Условия проведения корректировок по процентам

Так что первым делом тестируют на условия, при которых срабатывают ограничения для процентных расходов:

1) позаимствовано ли что-то у нерезидентов (любых — как связанных лиц, так и не связанных)? Если имеются долговые обязательства только перед резидентами, то начисленные по ним проценты не отсекают через правило тонкой капитализации (п. 140.2 НКУ). То есть получателем процентов должен непременно быть нерезидент. А потому, например, проценты по кредитам от резидентов под ограничения из п. 140.2 НКУ вообще не попадают. По таким процентам процентные разницы не считают. И сам размер долговых обязательств в таком случае вообще никакой роли не играет.

Под долговыми понимают обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, обязательства по договорам финансового лизинга и другим заимствованиям независимо от их юридического оформления (п. 140.1 НКУ). Заимствованиями п. 3 НП(С)БУ 31 «Финансовые расходы» считает займы, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты;

2) насколько велики эти заимствованияпревышают ли они величину собственного капитала в 3,5 раза? Причем для этого сравнения берут усредненные (среднеарифметические, т. е. на начало и на конец отчетного налогового периода с учетом процентов из п. 140.3 НКУ) величины долговых обязательств и собственного капитала (п. 140.2 НКУ). Собственный капитал — это разница между активами и обязательствами предприятия (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»), т. е. итог раздела I пассива Баланса (стр. 1495).

Если ответы на оба вопроса утвердительны (т. е. оба условия соблюдаются), то запускается процентная увеличивающая разница. Если же хотя бы одно из двух условий не выполняется, корректировку финрезультата не применяют.

Заметьте! По переходной норме п. 53 подразд. 4 разд. ХХ НКУ правила учета процентов, предусмотренные абзацем первым п. 140.2 НКУ, применяют с 1 января 2021 года ко всем кредитам, займам и другим долговым обязательствам, возникшим по операциям с нерезидентами и учитываемым на балансе плательщика по состоянию на 01.01.2021. Поэтому начиная с текущего года увеличивающую разницу применяют и к тем процентам, которые начислены на полученные до 2021 года заимствования от несвязанных нерезидентов. В общем, высокодоходники и малодоходники-добровольцы, у которых

сумма долговых обязательств (в том числе процентов по ним) перед нерезидентами превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза,

рассчитывают процентные разницы (см. БЗ 102.07 и разъяснение ЦМУ ГНС по работе с КПН // cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/499077.html).

А вот финучреждения и лизинговые компании правила тонкой капитализации вообще не применяют (п. 140.2 НКУ). Также под процентную разницу из п. 140.2 НКУ не попадают проценты:

— признанные не соответствующими принципу «вытянутой руки» согласно ст. 39 НКУ (подробнее о них чуть ниже);

— начисленные в пользу иностранных банков и некоторых международных финансовых организаций.

Как посчитать разницу?

О том, как рассчитать процентную увеличивающую корректировку, говорит абзац первый п. 140.2 НКУ. По его обновленным правилам в расчете суммы увеличивающей корректировки участвуют показатели налоговой и финансовой отчетности. А вот до 01.01.2021 брали данные только из финансовой отчетности.

По новому механизму финансовый результат до налогообложения увеличивают на сумму превышения (Спрев) начисленных в бухучете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам перед нерезидентами (СП) над 30 % суммы объекта обложения налогом на прибыль (ООНП), финансовых расходов по данным финотчетности (ФР) и амортизационных отчислений (АО) по данным налоговой отчетности отчетного (налогового) периода, в котором происходит начисление процентов.

На языке формул это выглядит так:

Спрев = СП - (ООНП + ФР + АО) х 0,3.

То есть сегодня нерезидентские процентные расходы ограничены 30 % (вместо бывших 50 %). Два показателя (прибыльный объект и амортизацию) определяют исходя из данных налоговой отчетности за период начисления процентов. И лишь по финрасходам ориентируются на финотчетность (стр. 2250 гр. 3 ф. № 2).

Увеличивающую процентную разницу сформирует превышение (Спрев) начисленных за отчетный период нерезидентских процентов (СП) над 30-процентным лимитом нерезидентских процентных расходов — суммой ограничения, установленного п. 140.2 НКУ. В итоге «лишняя» часть процентов, начисленных в пользу нерезидентов, увеличит прибыльный объект. Для такой процентной разницы отведена строка 3.1.1 приложения PІ к декларации по налогу на прибыль.

При этом если 30 % лимитная планка (т. е. вторая часть формулы после суммирования всех трех показателей: ООНП + ФР + АО) выйдет отрицательной, то вся сумма нерезидентских процентов образует сумму превышения (Спрев) и увеличивает финрезультат (п. 140.2 НКУ).

Важно! Объект обложения налогом на прибыль (ООНП) для целей увеличивающей процентной корректировки принимают в расчет без учета (п. 140.2 НКУ):

налоговых убытков прошлых лет (стр. 3.2.4 приложения PI к прибыльной декларации) и

процентной разницы, которую собственно и рассчитывают (стр. 3.1.1 приложения PI).

Поэтому, дабы исчислить увеличивающую процентную корректировку, сначала предварительно определяем прибыльный объект (из стр. 04 декларации), который увеличиваем на величину отрицательного значения объекта обложения прошлых лет из строки 3.2.4 приложения РІ. Затем с учетом полученного показателя (ООНП) рассчитываем нерезидентскую процентную разницу (Спрев) и заносим ее в строку 3.1.1 приложения РІ. И уже после этого определяем прибыльный объект обложения, который и указываем в строке 04 декларации по налогу на прибыль.

Пример 1. Высокодоходник вписывается в условия для проведения увеличивающей корректировки бухфинрезультата из п. 140.2 НКУ.

Расчет процентной разницы по данным трех кварталов 2021 года представлен в табл. 1.

Таблица 1. Расчет увеличивающей процентной разницы

№ п/п

Показатель

Буквенное обозначение

Источник информации

Сумма,

грн

1

Начисленные в бухучете проценты по кредитам, займам и другим долговым обязательствам с нерезидентами (кроме процентов, подлежащих капитализации)

СП

Оборот по Дт 792 — Кт 951, 952

40000

2

Предварительно рассчитанный объект обложения налогом на прибыль без учета процентной разницы из строки 3.1.1 приложения РІ

ООНП

Расчетная величина стр. 04 декларации

10000

3

Отрицательное значение прибыльного объекта прошлых налоговых (отчетных) лет

Стр. 3.2.4 приложения PI

20000

4

Финансовые расходы по данным финансовой отчетности

ФР

Стр. 2250 гр. 3 ф. № 2

50000

5

Амортизационные отчисления по данным налоговой отчетности

АО

Стр. 1.2.1 приложения PI

30000

6

Сумма превышения, на которую увеличивают финрезультат: 40000 грн - (10000 грн + 20000 грн + 50000 грн + 30000 грн) х 0,3 = 7000 грн

Спрев

стр. 1 - (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 + стр. 5) х 0,3

7000

Капитализированные проценты

Для расчета увеличивающей процентной разницы НКУ требует вести отдельный учет (1) капитализированных нерезидентских процентов*, т. е. тех, которые по НП(С)БУ или МСФО включают в себестоимость необоротного актива (п.п. 138.3.2 НКУ), и (2) их последующей амортизации.

* Подробнее о том, кто и когда капитализирует финансовые расходы, читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 16.

Главная идея такого отдельного учета капитализированных процентов состоит вот в чем:

1) на сумму нерезидентских процентов, подлежащих капитализации, не увеличивают финрезультат до момента ввода соответствующего необоротного актива в эксплуатацию (п. 140.2 НКУ). Ведь в отчетном периоде начисления такие проценты не влияют на финрезультат (Дт 951, 952 — Кт 684, Дт 151, 152 — Кт 951, 952). Поэтому в периоде капитализации эти проценты не учитывают при расчете разницы по п. l40.2 НКУ;

2) в периоде начисления амортизации соответствующих объектов основных средств (ОС) капитализированные нерезидентские проценты учитывают в показателе Спрев (п. 140.1 НКУ) в сумме, повлиявшей на финрезультат (т. е. в размере доли амортотчислений, приходящейся на такие проценты). Точнее, к сумме процентных расходов, начисленных в течение отчетного периода по операциям с нерезидентами (СП), постепенно (в периодах начисления амортизации объектов) прибавляют долю амортизационных отчислений, приходящуюся на сумму таких процентных расходов, капитализированных в составе стоимости необоротного актива до момента ввода его в эксплуатацию (п. 140.2 НКУ).

Пример 2. Высокодоходник в июне 2021 года ввел в эксплуатацию объект ОС (здание офиса) первоначальной стоимостью 1500000 грн, в том числе капитализированные нерезидентские проценты — 30000 грн. Амортизируют объект ОС прямолинейным методом исходя из установленного срока полезного использования 25 лет начиная с июля 2021 года.

Таблица 2. Расчет капитализированных процентов для разницы из п. 140.2 НКУ

п/п

Показатель

Сумма,

грн

1

Величина капитализированных нерезидентских процентов в составе первоначальной стоимости объекта ОС (здания офиса)

30000

2

Установленный срок полезного использования объекта ОС, мес.:

25 лет х 12 мес = 300 мес.

300 мес.

3

Ежемесячная сумма амортизации нерезидентских процентов:

30000 грн : 300 мес = 100 грн

100

4

Сумма амортизационных отчислений нерезидентских процентов, увеличивающая показатель СП при расчете увеличивающей разницы

за 3 квартала 2021 года: 100 грн х 3 мес. = 300 грн

300

Проценты и ТЦО

Если процентные расходы возникают по контролируемым операциям (п. 39.2 НКУ), то срабатывают ТЦО-правила ст. 39 НКУ.

Как тогда уживаются ТЦОшная корректировка и процентная разница из п. 140.2 НКУ? Ведь и та, и другая призваны отсечь «лишние» нерезидентские проценты. Механизм тонкой капитализации разруливает эту ситуацию так.

При превышении процентных расходов по контролируемым операциям над уровнем, определенным по принципу «вытянутой руки», разницу из п. 140.2 НКУ:

применяют только к процентам в рамках уровня «вытянутой руки» по результатам отчетного (налогового) года;

не применяют в отношении процентов, не соответствующих принципу «вытянутой руки» согласно ст. 39 НКУ. Здесь срабатывает ТЦО-корректировка из п.п. 140.5.2 НКУ.

То есть первым делом отбрасывают проценты, не соответствующие «вытянутой руке», — они подпадают под ТЦО-правила ст. 39 и п.п. 140.5.2 НКУ (ср. ). А к рыночному остатку применяют механизм тонкой капитализации (п. 140.2 НКУ).

Но понять, является ли операция контролируемой, можно исключительно по итогам отчетного года. Поэтому в налоговых периодах в течение года, судя по всему, ко всей сумме нерезидентских процентов по полной нужно применять требования п. 140.2 НКУ. Разведем проценты на ТЦО-часть и часть, подчиняющуюся п. 140.2 НКУ, лишь по годовой прибыльной декларации.

выводы

  • Процентную корректировку применяют, только если сумма долговых обязательств по операциям с нерезидентами превышает собственный капитал более чем в 3,5 раза.
  • Увеличивающую разницу формирует превышение начисленных нерезидентских процентов над 30 % прибыльного объекта, увеличенного на бухфинрасходы и налоговую амортизацию.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше