Нерезидентська процентна різниця: зменшуємо фінрезультат

Як працює п. 140.3 ПКУ?

Порядок застосування зменшуючої нерезидентської процентної різниці з п. 140.3 ПКУ з 2021 року залишився тим самим.

Так, нерезидентські проценти, які в минулих періодах як понадлімітні збільшили фінансовий результат (через рядок 3.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації), п. 140.3 ПКУ дозволяє переносити «на майбутнє». Такі нерезидентські проценти, що не зіграли, зменшують фінрезультат до повного погашення. Цей висновок підтверджують і податківці в листі № 2348*.

* Лист ДПСУ від 10.06.2021 № 2348/ІПК/99-00-21-02-02-06.

Щоправда, зменшать фінрезультат вони вже трохи в урізаному обсязі — у розмірі 95 % від суми, що не зіграла, станом на 1 січня поточного року (див. БЗ 102.07, роз’яснення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) // cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/499077.html). При цьому повинно дотримуватися 30 % обмеження з абзацу першого п. 140.2 ПКУ (див. БЗ 102.12).

Тобто платник, який відобразив збільшуючу різницю за процентами, нарахованими на користь нерезидентів, має право в наступних звітних періодах зменшити фінрезультат на таку суму, але (!) зменшену щорічно на 5 % від неврахованої суми процентів.

Суму зменшення для цілей п. 140.3 ПКУ розраховують від сум збільшуючих коригувань, первісно відображених у додатках РІ до прибуткових декларацій за минулі роки.

Тож

Тобто в поточному звітному році — несписані нерезидентські проценти станом на 01.01.2021. А в попередні роки, нагадаємо, збільшували фінрезультат проценти за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами.

Для розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, невраховані проценти станом на 1 січня поточного року зменшують на 5 % і додають до суми процентів, нарахованих на користь нерезидентів у звітних періодах поточного року. І якщо отримана величина не перевищує 30-процентний нерезидентський ліміт з п. 140.2 ПКУ, то несписані на початок року проценти у розмірі 95 % враховують у зменшення фінрезультату за рядком 3.2.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток (див. лист № 2348, БЗ 102.12).

Якщо вилізло перевищення, то зменшуючу різницю відобразимо на суму в межах ліміту. Понадлімітні минулорічні нерезидентські проценти в зменшення бухфінрезультату не підуть. Їх урізані ще раз на 5 % можна буде врахувати наступного року знову-таки у рамках ліміту вже такого звітного періоду.

Якщо ж у поточному періоді нарахувань процентів нерезидентам не було, фінрезультат зменшують на суму, яка вписується в обмеження з п. 140.2 ПКУ. А саме — у розмірі нерезидентського процентного ліміту, розрахованого за формулою:

(ООПП + ФВ + АВ) х 0,3.

За ситуації, коли сумарне значення прибуткового об’єкта (ООПП), фінансових витрат (ФВ) і амортизаційних відрахувань (АВ) вийшло від’ємним, зменшити фінрезультат на суму 95 % не списаних на початок звітного року нерезидентських процентів у поточному звітному періоді не вийде (див. лист № 2348). Знову-таки усічені повторно на 5 %, вони зіграють у наступному звітному році, якщо дозволить майбутній 30-процентний ліміт.

А ось «зменшувальні» 5 % втрачаються назавжди. Їх платник у майбутніх звітних періодах подальших років урахувати не має права (див. лист № 2348, БЗ 102.07).

А що з кварталом?

Квартальникам не треба чекати закінчення року — вони можуть зменшити фінрезультат за підсумками внутрішньорічних періодів (див. лист № 2348, БЗ 102.12). Нагадаємо, податковими (звітними) періодами для податку на прибуток п. 137.4 ПКУ встановлює календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. Виняток — випадки, передбачені п. 137.5 ПКУ.

Повторимо: невраховані минулорічні нерезидентські проценти можуть зменшити фінансовий результат в усіченому на 5 % розмірі. Наприклад, у минулому 2020 році за нарахованими процентами пов’язаним нерезидентам платник на підставі п. 140.2 ПКУ збільшив фінрезультат на 6000 грн (відобразив за ряд. 3.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації). Тоді за підсумками податкових (звітних) періодів поточного 2021 року платник, по суті, має право зменшити фінрезультат на суму 5700 грн (6000 грн - 6000 грн х 5 %).

Але не забуваємо про 30-процентне обмеження. Як роз’яснюють податківці, платник, що звітує щокварталу (за квартал, півріччя, три квартали і рік), збільшує суму процентів, нарахованих на користь нерезидентів у звітних періодах поточного року, на 95 % неврахованих процентів на початок податкового (звітного) року (див. БЗ 102.12). Тобто квартальники

(див. лист № 2348, БЗ 102.07). І якщо розрахована таким чином сума вписується в 30-процентний нерезидентський ліміт кожного із звітних періодів, тоді усічений на 5 % залишок неврахованих станом на 01.01.2021 минулорічних процентів зіграє в зменшення фінансового результату в прибутковій декларації за відповідний звітний період 2021 року: квартал, півріччя, три квартали, рік.

Виходить, щоб поставити зменшуючу різницю, сумарне значення 95 % неврахованих минулорічних процентів і нерезидентських процентів, нарахованих у звітному періоді 2021 року, не повинно перевищувати обмеження з п. 140.2 ПКУ — 30 % прибуткового об’єкта, збільшеного на бухоблікові фінвитрати і податкову амортизацію за той же період. Наприклад, для розрахунку перевищення за три квартали 2021 року треба до суми нерезидентських процентів, нарахованих за цей період (СП), додати 95 % неврахованих процентів на 01.01.2021. І якщо сума поточних нерезидентських процентів з урахуванням такого усіченого на 5 % залишку не перевищить 30-процентний ліміт триквартального звітного періоду 2021 року, поставимо зменшуючу різницю в рядку 3.2.1 додатка РІ.

Якщо ж обмеження з п. 140.2 ПКУ не дотримується (є перевищення), то зменшити фінрезультат на усю суму не списаних минулорічних процентів не вийде. Тоді в зменшення прибуткового об’єкта зіграє тільки різниця між розрахованою сумою обмеження з п. 140.2 ПКУ (СО) і сумою поточних процентів. Тобто за таких обставин діємо за принципом: з розрахованого за підсумками внутрішньорічного звітного періоду (за квартал, півріччя, три квартали, рік) 30-процентного ліміту вираховуємо суму нарахованих нерезидентських процентів такого поточного звітного періоду. І тільки в межах залишку ліміту зменшуємо фінрезультат на 95 % минулорічних процентів, що не зіграли.

Якщо обмежувального ліміту не вистачить на минулорічні проценти, то зменшити фінансовий результат на невраховані нерезидентські проценти взагалі не вийде.

Описаного підходу податківці дотримуються давно (див. листи ДФСУ від 26.06.2017 № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 20.04.2017 № 8386/6/99-99-15-02-02-15 і від 18.07.2016 № 15386/6/99-99-15-02-02-15). Не відмовляються від нього фіскали і зараз. Тож

Звідси виходить: якщо проводимо збільшуюче процентне коригування згідно з п. 140.2 ПКУ, то зменшуюче відповідно до п. 140.3 ПКУ відобразити не можна. Про це недвозначно заявляють податківці в листі № 2348 — одночасне збільшення і зменшення фінрезультату ПКУ не передбачає.

Тож в одному і тому ж звітному податковому періоді відразу обидва коригувальні процентні рядки 3.1.1 і 3.2.1 додатка РІ до прибуткової декларації заповнені бути не можуть. Підтвердить цей висновок приклад.

Приклад. Високодохідний платник у 2020 році отримав кредит від нерезидента — пов’язаної особи. Сума процентів, яка перевищила обмеження з п. 140.2 ПКУ і була відображена в рядку 3.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток за 2020 рік, склала 20000 грн.

Коли і в якій сумі спрацьовує зменшуюча нерезидентська процентна різниця з п. 140.3 ПКУ, покажемо в таблиці виходячи з даних за звітні періоди 2021 року (наростаючим підсумком).

Розрахунок зменшуючої процентної різниці

Як бачимо, у зменшення прибуткового об’єкта сума минулорічних нерезидентських процентів, усічених на 5 %, зіграє тільки за підсумками I кварталу (у повній сумі — 19000 грн) і трьох кварталів (в урізаному розмірі на суму перевищення розрахункового ліміту — 16500 грн). А ось за півріччя і за 2021 рік у цілому виникло збільшуюче коригування: за півріччя нерезидентські проценти «з’їли» усю суму обмеження з п. 140.2 ПКУ, за рік ліміт і зовсім був відсутній, зважаючи на від’ємне значення прибуткового об’єкта.

Існує, щоправда, альтернативний підхід. Адже при формальному прочитанні п. 140.3 ПКУ в зменшення фінансового результату можна включити всю суму зменшених на 5 % нерезидентських минулорічних процентів у межах дозволеного розміру (ліміту згідно з п. 140.2 ПКУ), не оглядаючись на ситуацію поточного періоду. Але все-таки цей варіант ризикований. Та й, очевидно, контролери не є його прибічниками. Тому, з точки зору податкових ризиків, безпечним є саме перший підхід. Його і рекомендуємо дотримуватися.