Ошибочная налоговая накладная и реглимит

Ошибочная НН: классификация

Под ошибочной НН обычно понимают ту НН, которой вообще не должно быть. Исходя из способа аннулирования, ошибочные НН можно условно разделить на две группы:

1. Лишние НН. Это те, которые составлены два и более раза на одну и ту же операцию. Например, один раз составили НН на предоплату, а второй — на отгрузку, либо просто напутали в датах НН. То есть речь о ситуации, когда на поставку одному и тому же покупателю ошибочно зарегистрировано несколько НН. И при условии, что табличные части (т. е. показатели раздела Б) правильной и ошибочной НН полностью совпадают.

2. Любая одиночная ошибочная НН. Например, просто составили НН на операцию, которой нет и никогда не было. К этой же категории можно отнести НН с ошибкой в ИНН.

Оба случая могут исказить (занизить) реглимит поставщика (именно для поставщика важно появление показателя ∑Перевищ). И если первый случай можно исправить, то второй, к сожалению, не исправляется. Но давайте обо всем по порядку.

Отражение в декларации

Ни ошибочная НН, ни исправляющий ее расчет корректировки не отражаются в декларации. Нет объекта обложения, плюс п. 44.1 НКУ запрещает вносить данные в декларацию, не подтвержденные документально. Официально согласны с этим и налоговики (БЗ 101.24; zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques). Тем не менее иногда в личных беседах фискалы говорят: неважно — ошибочна/не ошибочна, заблокирована/не заблокирована — все отражайте в декларации. Это неправильно. Особенно по заблокированным такие действия могут привести к очень плохим последствиям: неминуемо выскочит ∑Перевищ. Зарегистрировать РК к этой НН не получится, ведь согласно п. 12 Порядка № 1246 для регистрации РК необходимо наличие в ЕРНН сведений, содержащихся в корректируемой НН, а их там нет. Поэтому единственный вариант — подавать УР к этой декларации и исключать из декларации налоговые обязательства по этой НН (т. е. от чего уходили, к тому же и пришли).

Суды также говорят о том, что ошибочные НН (в т. ч. заблокированные) в декларации по НДС не отражаются (постановление ВС от 30.09.2021 по делу № 813/841/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/100049681).

Одиночная ошибочная НН

Она аннулируется через уменьшающий РК с причиной «103» (хотя понятно, что никакого возврата нет). В зависимости от даты составления РК и даты его регистрации реглимит может быть искажен.

1. Если РК составлен не в том периоде, в котором составлена НН, то показатель ∑Перевищ выскочит в периоде составления РК, даже если он зарегистрирован своевременно.

2. Если РК составлен в том же периоде, что и ошибочная НН, но зарегистрирован несвоевременно, то показатель ∑Перевищ выскочит в периоде регистрации РК. Под своевременностью регистрации РК имеются в виду общие сроки регистрации НН/РК (до конца месяца или до 15-го числа включительно*), а не специальные, установленные для уменьшающего РК, составленного на плательщика НДС. Дело в том, что система до сих пор не настроена под новые сроки. Например, если РК датирован, скажем, 29 октября, в этот же день передан получателю на регистрацию и зарегистрирован 17 ноября, то система проведет его в ноябре, хотя он зарегистрирован своевременно. И только если он будет зарегистрирован не позднее 15 ноября, система проведет его в октябре.

* Если речь идет об РК к сводным НН, составленным согласно п. 198.5 и ст. 199 НКУ, то срок их регистрации в течение 20 календарных дней после окончания месяца, в котором они составлены (письмо ГНСУ от 20.07.2021 № 2840/ІПК/99-00-21-03-02-06, подробнее см «Уменьшающий РК в декларации и лимит»).

Вот как выглядит искажение реглимита в случае, если РК составлен в другом периоде (ошибочная НН с НДС на сумму 1000 грн составлена в июле, ошибка выявлена в сентябре и РК составлен в сентябре). Для упрощения представим, что других операций не было.

Таблица 1. Исправление одиночной ошибочной НН в другом периоде

Показатель ∑Перевищ рассчитывается как разница между налоговыми обязательствами по декларации и НДС по ЕРНН по зарегистрированным НН/РК. Отрицательное значение не учитывается (отбрасывается). Поэтому в месяце выписки НН (июль) ∑Перевищ не выскочит. А вот в периоде составления РК (сентябрь) разница будет положительной.

Налоговики понимают эту несправедливость, но ничего, кроме как придерживаться норм действующего законодательства (т. е. не ошибаться в выписке НН), посоветовать не могут (письмо ГНСУ от 18.12.2020 № 5257/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Отсюда вывод: если обнаружили такую ошибку — не тяните с исправлением. Если оба документа (НН и РК) будут составлены в одном периоде и своевременно зарегистрированы, реглимит не уменьшится. Вот как это будет выглядеть в цифрах:

Таблица 2. Исправление одиночной ошибочной НН в том же периоде

Некоторые плательщики идут на риск — отражают в декларации и ошибочную НН, и исправляющий ее РК. Возможно, при этом придется уплатить «недоплату» и самоштраф (карантин тут не спасает, он на декларирование НДС не распространяется). Но реглимит должен восстановиться. Как это выглядит в цифрах, см. в табл. 3.

Таблица 3. Исправление одиночной ошибочной НН в другом периоде

Но такие действия — рискованные. В теории это может привести к штрафу за занижение налога в периоде отражения расчета корректировки. Ведь официально налоговики говорят, что в декларации ни ошибочная НН, ни исправляющий РК не отражаются.

Лишняя НН

То же самое характерно и для лишней НН. Например, составили две НН на одну и ту же операцию. Если ошибку исправить мгновенно (т. е. составить уменьшающий РК («103») и новую НН в том же месяце, в котором составлена ошибочная НН и возникли налоговые обязательства, и вовремя зарегистрировать), то реглимит не будет искажен. Ведь все свернется в одном периоде.

Впрочем, для лишней НН предусмотрен свой порядок исправления, который позволяет восстановить реглимит. Если составлены и зарегистрированы две НН, одна из которых правильная, а вторая лишняя, то для аннулирования лишней НН нужно составить к ней уменьшающий расчет корректировки с типом причины «20» и причиной корректировки «301».

При этом не имеет значения, в каких периодах составлены эти НН и исправляющий РК. Хоть в одном и том же, хоть в разных, реглимит все равно должен быть восстановлен. Мало того, даже если РК будет зарегистрирован несвоевременно, все равно реглимит должен восстановиться. При этом за несвоевременную регистрацию РК (речь уже о спецсроках) будет наложен штраф на того, кто обязан ее регистрировать (если НН составлена на плательщика НДС, то таковым является получатель, если это самовыписанная НН, то ее регистрирует тот, кто выписал). Разумеется, кроме карантинного периода.

Ошибка в дате

Ошибка в дате — частный случай ошибочной НН. По всем канонам эта ошибка должна исправляться в два этапа:

1) обнуляем ошибочную НН через уменьшающий РК (тип причины «103»);

2) составляем новую НН с правильной датой.

Но в отношении реглимита поставщик может столкнуться с теми же негативными последствиями, которые описаны выше: если даты выписки ошибочной НН и уменьшающего РК приходятся на разные периоды, то после подачи декларации за период составления РК появляется ∑Перевищ (плюс при несвоевременной регистрации новой НН возникает угроза штрафа (п. 120¹.1 НКУ)).

Давайте посмотрим, как это выглядит в цифрах. Представим, что сумма реглимита — 10000 грн, а сумма НДС в НН — 1000 грн; других операций не было (см. табл. 4).

Таблица 4. Исправление ошибки в дате НН в другом периоде

Как видим, результат неверный: реглимит должен быть 9000 грн, а он составляет 8000 грн.

С другой стороны, как мы знаем, ошибка в дате — частный случай ошибочной НН. А ошибочные лишние НН исправляются с помощью РК с типом причины «20» и причиной корректировки «301».

Но, как говорится, «в лоб» эту проблему не решить. С помощью этого расчета корректировки можно аннулировать лишнюю НН. То есть должны быть зарегистрированы хотя бы две НН: одна правильная, вторая ошибочная. Поэтому здесь нужно действовать следующим образом:

— вначале составляем и регистрируем правильную НН. Разумеется, для этого придется дополнительно израсходовать реглимит;

— а потом составляем РК с типом причины «20» и обнуляем НН с ошибочной датой. Одновременно с этим восстановится реглимит.

В цифрах это выглядит так:

Таблица 5. Исправление ошибки в дате НН с помощью РК («20»/«301»)

После подачи декларации за период составления РК реглимит измениться не должен. Эта последовательность действий очень важна. Приходится сталкиваться с недопониманием, когда к НН с ошибкой в дате пытаются сразу зарегистрировать РК («20»/«301») и потом новую НН. Разумеется, система не регистрирует этот РК.

Ошибка в ИНН

Здесь, к сожалению, только один вариант ее исправления и опять же через два действия:

— обнуление НН с помощью уменьшающего РК (с типом причины «103»);

— составление новой НН с правильным ИНН датой возникновения налоговых обязательств.

То есть РК («20»/«301») тут не работает. Поэтому если невозможно все НН и РК свернуть в одном периоде, то это обязательно приведет к искажению (уменьшению) реглимита. Благо хоть исправлять ИНН в декларации теперь не надо, поскольку в новой форме приложения Д1 ИНН покупателя по своевременно зарегистрированным НН не отражается (БЗ 101.24).