Штраф нерезиденту

Возмещение ущерба по ВЭД-договору является имущественной мерой ответственности, которая применяется в форме материального возмещения прямых, косвенных убытков, упущенной выгоды, материального возмещения морального вреда, имущественных санкций (ст. 33, 35 Закона № 959*). По ст. 22 ГКУ, составляющей ущерба являются:

* Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.1991 № 959-XII.

— убытки пострадавшей стороны, в том числе и в виде расходов, которые пришлось понести или нужно будет понести в будущем для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки), так и

— утраченные доходы, которые можно было бы реально получить, если бы право пострадавшего не было нарушено (упущенная выгода).

При этом возмещение причиненного нерезиденту ущерба в виде возмещения убытков не стоит путать с компенсацией расходов по договору. Отличие в том, что возмещение предполагает нарушение договорного обязательства, а компенсация — нет. От этого и следует отталкиваться.

Ущерб по договору без НДС

Санкцию за невыполнение условий договора нельзя расценивать как компенсацию стоимости товаров/услуг. Поясним. База обложения для товаров, ввозимых на территорию Украины, и услуг, предоставляемых нерезидентом, определяется согласно пп. 190.1 и 190.2 НКУ. И ею в общем случае является договорная (контрактная) стоимость товаров/услуг.

При этом, следуя общему правилу определения договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, абз. 5 п. 188.1 НКУ прямо предусмотрено, что

Поэтому возмещаемая по ВЭД-договору нерезиденту сумма ущерба не должна попадать под обложение и облагаться НДС.

Ведь объектом обложения НДС, повторим, являются операции по ввозу товара или поставке услуг с местом поставки на территории Украины. Предприятие не ввозит товары, а нерезидент, в свою очередь, не предоставляет предприятию услуги с местом поставки на территории Украины, подлежащие налогообложению согласно ст. 208 НКУ. Предприятие только возмещает нерезиденту потери за нарушение (невыполнение) условий ВЭД-договора. А значит, объекта НДС в итоге не возникает.

Правда, у налоговиков есть разные консультации, и в некоторых из них они продолжают считать возмещение ущерба компенсацией за услуги, требуя начислить НДС (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 20, с. 5). Так что нужно аккуратнее подходить к формулировкам в документах и ВЭД-договоре.

Кроме того, из претензии к ВЭД-договору, выставленной нерезидентом, должно четко следовать, что указанная в ней сумма является санкционным возмещением убытков (способом возмещения имущественного ущерба) в виде расходов, которые нерезидент произвел или еще будет производить для восстановления своего нарушенного права (реального ущерба). С пометкой, что возмещаются в полном объеме.

Ущерб в бухучете

Признав претензию, предприятие составляет бухгалтерскую справку, выполняющую роль первичного документа, подтверждающего начисление санкций за нарушение ВЭД-договора. Сумму согласованной претензии предприятие относит в состав расходов периода, а именно прочих операционных расходов (п.п. 6 и 20 НП(С)БУ 16), и отражает в учете по дате признания претензии записью: Дт 948 — Кт 685. Уплату нерезиденту суммы ущерба за нарушение договора оформляет записью: Дт 685 — Кт 312.

Учет задолженности в иностранной валюте сопряжен с расчетом курсовых разниц (КР). Определяют их только по монетарным статьям Баланса. А именно: по (1) денежным средствам — инвалюте в кассе и на счетах предприятия в банках, (2) обязательствам, которые будут уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег/их эквивалентов (п. 4 НП(С)БУ 21).

Так как задолженность перед нерезидентом по претензии подлежит погашению деньгами, то по ней придется определять КР на: дату баланса и дату осуществления хозяйственной операции (перечисления суммы ущерба).

Санкции за нарушение условий хоздоговоров носят операционный характер, поэтому КР отражают на субсчетах 714 «Доход от операционной КР» и 945 «Потери от операционной КР».

Ущерб и валютный надзор

Банки осуществляют валютный надзор за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров, которые предусматривают расчеты в денежной форме (ст. 13 Закона о валюте**, п. 5 Инструкции № 7***). При этом под надзор не попадают экспортно-импортные операции, суммы которых не превышают эквивалент 400 тыс. грн. (кроме случаев с дроблением).

** Закон Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 № 2473-VIII.

*** Инструкция о порядке валютного надзора банков за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров, утвержденная постановлением НБУ от 02.01.2019 № 7.

Под товаром в целях валютного надзора понимают любую продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи).

За трактовкой терминов «работы» и «услуги» НБУшники, а вслед за ними и налоговики отсылают к законодательству Украины, в частности к ГКУ и ХКУ (см. письмо НБУ от 07.02.2017 № 40-0005/9793, БЗ 114.03 — действовала до 07.02.2019).

Санкции по договору, в том числе и возмещение ущерба за нарушение условий договора, не вписываются ни в одну из этих категорий. Соответственно, валютный надзор, который заключается в контроле банком соблюдения 365-дневного срока для закрытия с нерезидентом расчетов по валютной операции, не распространяется на операцию по возмещению ущерба.

Налог на репатриацию

Доходы нерезидентов — юридических лиц с источником происхождения из Украины облагают по правилам п. 141.4 НКУ. Перечень таких доходов определен п.п. 141.4.1 НКУ. И хотя санкции по договору отдельно в нем не упоминаются, штрафные выплаты (в том чиcле и в виде возмещения убытков или упущенной выгоды) рассматриваются как прочие доходы нерезидента от осуществления деятельности на территории Украины (т. е. как доходы по п.п. «к»).

Поэтому с санкции, выплачиваемой нерезиденту-юрлицу, нужно удержать налог с доходов нерезидента (так называемый налог на репатриацию) по ставке 15 %, если иное не предусматривает международный договор (п.п. 141.4.2 НКУ, письмо ГФСУ от 12.03.2019 № 1018/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГНСУ от 27.04.2020 № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, консультацию в БЗ 102.16).

Причем учтите, что:

— налог на репатриацию удерживают и уплачивают в бюджет во время выплаты дохода (санкции) нерезиденту;

— для удержания налога сумму дохода нерезидента в инвалюте пересчитывают по курсу НБУ на дату выплаты дохода нерезиденту (см. БЗ 102.16, действовавшую до 02.07.2021, но выводы которой все так же актуальны).

Важно! Налог на репатриацию удерживают с доходов, выплачиваемых предприятиям-нерезидентам (поскольку плательщиками налога из числа нерезидентов по п. 133.2 НКУ являются юридические лица). А вот с доходов, выплачиваемых нерезидентам-физлицам, удерживают НДФЛ и военный сбор (п. 170.10 и п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Налог на репатриацию в таком случае не взимается (см. 102.16 БЗ).

Если заключен международный договор. Однако если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то доход нерезидента может облагаться по международным правилам. Перечень стран, с которыми заключены международные договоры (по состоянию на 01.01.2020), приведен в письме ГНСУ от 04.02.2020 № 1852/7/99-00-09-02-02-07 (ср. ).

Тогда есть своя выгода, поскольку по международным правилам штрафы считаются прочими доходами (ст. 21 — 22 большинства международных договоров). А для таких доходов возможно освобождение от налогообложения в стране выплаты и обложение исключительно в стране получателя-нерезидента.

Правда, для применения правил международного договора и освобождения дохода нерезидента от налогообложения нерезидент должен подтвердить свой статус справкой, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор (письмо ГУ ГНС в Черкасской обл. от 13.03.2020 № 1043/ІПК/23-00-04-0413). При наличии такой справки налог на репатриацию с суммы ущерба, выплачиваемого нерезиденту-юрлицу, можно не удерживать.

Отражение в декларации. Не важно, по каким (международным или украинским) правилам облагают в отчетном периоде нерезиденту-юрлицу возмещение убытков, сумму дохода отражаем в стр. 17 приложения ПН к декларации по налогу на прибыль.

Поскольку декларацию заполняют в гривнях без копеек с округлением по общим правилам, то в приложении ПН и декларации сумму налога на репатриацию показываем округленной до целых гривень. При этом сумму налога из стр. 25 декларации проводят в ИКП (БЗ 102.16). Так что именно такую сумму налога и нужно начислять в бухучете и уплачивать в бюджет (тогда расхождений на копейки не возникнет).

Ответственность. Будьте внимательны! За неначисление и/или неудержание, и/или неуплату (неперечисление), и/или начисление, уплату (перечисление) не в полном объеме налога на репатриацию грозит штраф по п. 125¹.1 НКУ в размере 10 % от суммы, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет. За те же действия, совершенные умышленно, придется выложить 25 %. Повторное нарушение в течение 1095 дней обойдется дороже: 50 % от такой суммы либо 75 % — при нарушении, совершенном в течение 1095 дней в третий раз и более. Причем переплата налога на прибыль, висящая на лицевом счете плательщика, от штрафа по п. 125¹ НКУ не спасет (см. БЗ 102.16).

Вместе с тем согласно п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ за нарушения налогового законодательства, совершенные в период с 1 марта 2020 года по последний календарный день месяца, в котором карантин закончится, не штрафуют. Пока карантин продлен до 31.12.2021 г. (см. постановление КМУ от 22.09.2021 № 981).

Учтите: если с дохода, выплаченного нерезиденту, налог на репатриацию не удерживался, то потом такой налог в целях начисления и уплаты рассчитывают по формуле, приведенной в п.п. 141.4.2 НКУ.

Штрафная разница

Малодоходники для целей налогового учета ориентируются на бухгалтерский финрезультат. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют финрезультат на разницы из разд. III НКУ, среди которых и штрафная разница. Cогласно п.п. 140.5.11 НКУ финрезультат нужно увеличить на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, возмещения убытков, компенсации неполученного дохода (упущенной выгоды), начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам (в том числе в сфере ВЭД) в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль.

В каких случаях по штрафам или возмещаемому ущербу нерезидентам будет возникать штрафная разница? По мнению налоговиков, все зависит от того, удерживался ли со штрафа или возмещаемого ущерба, выплачиваемого нерезиденту-юрлицу, налог на репатриацию или сумма штрафа/возмещаемого ущерба по международному договору освобождалась от налогообложения:

— если при возмещении ущерба уплачен налог на репатриацию, то штрафная разница по п.п. 140.5.11 НКУ не возникает;

— если при возмещении ущерба применяются правила международного договора, и сумма возмещаемого ущерба попадает под освобождение (налог на репатриацию не удерживается и нерезидент не попадает в плательщики налога на прибыль), то на сумму возмещаемого ущерба придется увеличить финрезультат по п.п. 140.5.11 НКУ (см. письма ГНСУ от 27.04.2020 № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и письмо ГУ ГНС в Черкасской обл. от 13.03.2020 № 1043/ІПК/23-00-04-0413, от 09.09.2019 № 83/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, консультацию из БЗ 102.16). В таком случае начисленную сумму возмещаемого ущерба показывают в стр. 3.1.11 приложения РІ.

Пример. За нарушение условий ВЭД-договора предприятие начислило возмещаемый нерезиденту ущерб в сумме €100000. Для освобождения по международному договору нерезидент справку не предоставил. Поэтому с выплачиваемой санкции по договору удержали налог на репатриацию (разницу в стр. 3.1.11 приложении РІ не отражаем).

Учет возмещения нерезиденту ущерба по ВЭД-договору