Штраф нерезиденту

Відшкодування збитку за ЗЕД-договором є майновим видом відповідальності, яка застосовується у формі матеріального відшкодування прямих, побічних збитків, упущеної вигоди, матеріального відшкодування моральної шкоди, а також майнових санкцій (ст. 33, 35 Закону № 959*). За ст. 22 ЦКУ складовими збитку є:

* Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 № 959-XII.

— збитки постраждалої сторони, у тому числі й у вигляді витрат, які довелося понести або треба буде понести в майбутньому для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), так і

— втрачені доходи, які можна було б реально одержати, якби право постраждалого не було порушене (упущена вигода).

При цьому відшкодування завданого нерезиденту збитку, у вигляді відшкодування збитків, не варто плутати з компенсацією витрат за договором. Відмінність у тому, що відшкодування передбачає порушення договірного зобов’язання, а компенсація — ні. Від цього й слід відштовхуватися.

Збиток за договором без ПДВ

Санкцію за невиконання умов договору не можна розцінювати як компенсацію вартості товарів/послуг. Пояснимо. База оподаткування для товарів, що ввозяться на територію України, і послуг, що надаються нерезидентом, визначається згідно з пп. 190.1 і 190.2 ПКУ. І нею в загальному випадку є договірна (контрактна) вартість товарів/послуг.

За загальним правилом визначення договірної (контрактної) вартості товарів/послуг абз. 5 п. 188.1 ПКУ прямо передбачає, що

Тому відшкодовувана за ЗЕД-договором нерезиденту сума збитку не повинна потрапляти під оподаткування і оподатковуватися ПДВ.

Адже об’єктом оподаткування ПДВ, повторимо, є операції з ввезення товару або постачання послуг з місцем постачання на території України. Підприємство не ввозить товари, а нерезидент, у свою чергу, не надає підприємству послуги з місцем постачання на території України, що підлягають оподаткуванню в порядку, визначеному ст. 208 ПКУ. Підприємство тільки відшкодовує постраждалій стороні — нерезиденту втрати за порушення (невиконання) умов ЗЕД-договору. Тобто об’єкта ПДВ у результаті не виникає.

Щоправда, у податківців є різні консультації, і в деяких вони продовжують вважати відшкодування шкоди компенсацією за послуги, вимагаючи нарахувати ПДВ (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 20, с. 5). Тож треба акуратніше підходити до формулювань в документах і ЗЕД-договорі.

Крім того, з претензії до ЗЕД-договору, виставленої нерезидентом, повинно чітко випливати, що зазначена в ній сума є санкційним відшкодуванням збитків (способом відшкодування майнової шкоди) у вигляді витрат, які нерезидент зробив або ще робитиме для відновлення свого порушеного права (реального збитку). З позначкою, що відшкодовуються вони в повному обсязі.

Збиток у бухобліку

Визнавши претензію, підприємство складає бухгалтерську довідку, що виконує роль первинного документа, який підтверджує нарахування санкцій за порушення ЗЕД-договору. Суму погодженої претензії підприємство відносить до складу витрат періоду, а саме інших операційних витрат (пп. 6 і 20 НП(С)БО 16), і відображає в обліку за датою визнання претензії записом: Дт 948 — Кт 685. Сплату нерезиденту суми збитку за порушення договору оформляє записом: Дт 685 — Кт 312.

Облік заборгованості в іноземній валюті пов’язаний із розрахунком курсових різниць (КР). Визначають їх тільки за монетарними статтями Балансу. А саме за (1) грошовими коштами — інвалютою в касі та на рахунках підприємства у банках, (2) зобов’язаннями, які будуть сплачені у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей / їх еквівалентів (п. 4 НП(С)БО 21).

Оскільки заборгованість перед нерезидентом за претензією підлягає погашенню грошима, то за нею доведеться визначати КР на: дату балансу; дату здійснення господарської операції (перерахування суми збитку).

Санкції за порушення умов госпдоговорів носять операційний характер, тому КР відображаємо на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Збиток і валютний нагляд

Банки здійснюють валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів, які передбачають розрахунки в грошовій формі (ст. 13 Закону про валюту**, п. 5 Інструкції № 7***).

** Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VIII.

*** Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 № 7.

При цьому валютнонаглядові «сітки» не розставляють на експортно-імпортні операції, суми яких не перевищують еквівалент 400 тис. грн. Але це не стосується випадків з дробленням.

Під товаром у цілях валютного нагляду розуміють будь-яку продукцію, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (відшкодувальної передачі).

За трактуванням термінів «роботи» і «послуги» НБУвці, а вслід за ними й податківці відсилають до законодавства України, зокрема до ЦКУ і ГКУ (див. лист НБУ від 07.02.2017 № 40-0005/9793, БЗ 114.03 — яка чинна до 07.02.2019).

Санкції за договором, у тому числі й відшкодування збитку за порушення умов договору, не вписуються в жодну з цих категорій. Відповідно валютний нагляд, який полягає в контролі банком дотримання 365-денного строку для закриття з нерезидентом розрахунків за валютною операцією, не поширюється на операцію з відшкодування збитку.

Податок на репатріацію

Доходи нерезидентів — юридичних осіб з джерелом походження з України оподатковують за правилами п. 141.4 ПКУ. Перелік таких доходів визначений п.п. 141.4.1 ПКУ. І хоча санкції за договором окремо в ньому не згадуються, штрафні виплати (у тому чиcлі й у вигляді відшкодування збитків або упущеної вигоди) розглядаються як інші доходи нерезидента від здійснення діяльності на території України (тобто як доходи за п.п. «к»).

Тому з санкції, що виплачується нерезиденту-юрособі, треба утримати податок з доходів нерезидента (так званий податок на репатріацію) за ставкою 15 %, якщо інше не передбачає міжнародний договір (п.п. 141.4.2 ПКУ, лист ДФСУ від 12.03.2019 № 1018/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ДПСУ від 27.04.2020 № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, консультація у БЗ 102.16).

Причому врахуйте, що:

— податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу (санкції) нерезиденту;

— для утримання податку суму доходу нерезидента в інвалюті перераховують за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту (див. БЗ 102.16, що була чинною до 02.07.2021, але висновки якої все ще актуальні).

Важливо! Податок на репатріацію утримують з доходів, що виплачуються підприємствам-нерезидентам (оскільки платниками податку з числа нерезидентів за п. 133.2 ПКУ є юридичні особи). А ось із доходів, що виплачуються фізичним особам — нерезидентам, утримують ПДФО і військовий збір (п. 170.10 і п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Податок на репатріацію у такому разі не стягується (див. 102.16 БЗ).

Якщо укладений міжнародний договір. Проте якщо між Україною та країною нерезидента укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дохід нерезидента може оподатковуватися за міжнародними правилами. Перелік країн, з якими укладені міжнародні договори (станом на 01.01.2020), наведений у листі ДПСУ від 04.02.2020 № 1852/7/99-00-09-02-02-07 (ср. ).

Тоді є своя вигода. Оскільки за міжнародними правилами штрафи вважаються іншими доходами (ст. 21, 22 більшості міжнародних договорів). А для таких доходів може бути передбачено звільнення від оподаткування в країні виплати та оподаткування винятково в країні одержувача-нерезидента.

Щоправда, для застосування правил міжнародного договору і звільнення доходу нерезидента від оподаткування нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою, що він є резидентом країни, з якою Україною укладений міжнародний договір (лист ГУ ДПС в Черкаській обл. від 13.03.2020 № 1043/ІПК/23-00-04-0413). За наявності такої довідки податок на репатріацію із суми збитку, що виплачується нерезиденту-юрособі, можна не утримувати.

Відображення в декларації. Не важливо, за якими (міжнародними чи українськими) правилами оподатковують виплату у звітному періоді нерезиденту-юрособі відшкодування збитків, суму доходу відображаємо в ряд. 17 додатка ПН до декларації з податку на прибуток.

Оскільки декларацію заповнюють у гривнях без копійок з округленням за загальними правилами, то в додатку ПН і декларації суму податку на репатріацію показуємо округленою до цілих гривень. При цьому суму податку із ряд. 25 декларації проводять в ІПК (БЗ 102.16). Тож саме таку суму податку й треба нараховувати в бухобліку і сплачувати до бюджету (тоді розбіжностей на копійки не виникне).

Відповідальність. Будьте уважними! За ненарахування, та/або неутримання, та/або несплату (неперерахування), та/або нарахування, сплату (перерахування) не в повному обсязі податку на репатріацію загрожує штраф за п. 125¹.1 ПКУ у розмірі 10 % від суми, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. За ті ж дії, вчинені умисно, доведеться викласти 25 %. Повторне порушення протягом 1095 днів обійдеться дорожче: 50 % від такої суми або 75 % — при порушенні, вчиненому протягом 1095 днів утретє й більше. Причому переплата податку на прибуток, що висить на особовому рахунку, платника від штрафу за п. 125¹ ПКУ не врятує (див. БЗ 102.16).

Водночас згідно з п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ за порушення податкового законодавства, здійснені в період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця, в якому карантин закінчиться, не штрафують. Поки карантин продовжено до 31.12.2021 (див. постанову КМУ від 22.09.2021 № 981).

Врахуйте: якщо з доходу, виплаченого нерезиденту, податок на репатріацію не утримувався, такий податок у цілях нарахування і сплати розраховують за формулою з п.п. 141.4.2 ПКУ.

Штрафна різниця

Малодохідники для цілей податкового обліку орієнтуються на бухгалтерський фінрезультат. А ось високодохідники і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ, серед яких і штрафна різниця. Згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ фінрезультат треба збільшити на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неотриманого доходу (упущеної вигоди), нарахованих згідно з цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами (у тому числі у сфері ЗЕД) на користь осіб, що не є платниками податку на прибуток.

В яких випадках за штрафами або відшкодовуваним збитком нерезидентам виникатиме штрафна різниця? На думку податківців, усе залежить від того, чи утримувався зі штрафу або відшкодовуваного збитку, що виплачується нерезиденту-юрособі, податок на репатріацію:

— якщо при відшкодуванні збитку сплачений податок на репатріацію, то штрафна різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ не виникає;

— якщо при відшкодуванні збитку застосовуються правила міжнародного договору і сума відшкодовуваного збитку потрапляє під звільнення (податок на репатріацію не утримується і нерезидент не потрапляє до платників податку на прибуток), то на суму відшкодовуваного збитку доведеться збільшити фінрезультат за п.п. 140.5.11 ПКУ (див. лист ДПСУ від 27.04.2020 № 1696/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і листи ГУ ДПС у Черкаській обл. від 13.03.2020 № 1043/ІПК/23-00-04-0413, від 09.09.2019 № 83/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, консультацію з БЗ 102.16). У такому разі нараховану суму відшкодовуваного збитку показують у ряд. 3.1.11 додатка РІ.

Приклад. За порушення умов ЗЕД-договору підприємство нарахувало відшкодовуваний нерезиденту збиток у сумі €100000. Для звільнення за міжнародним договором нерезидент довідку не надав. Тому з виплачуваного штрафу утримали податок на репатріацію (різницю в ряд. 3.1.11 додатка РІ не відображаємо).

Облік сплати нерезиденту збитку за ЗЕД-договором