Учет излишков после инвентаризации

Лишние активы

Чтобы выяснить, как в учете следует отразить выявленные «лишние» активы, а именно ОС, НМА и ТМЦ, следует ориентироваться на причину возникновения таких излишков. Их обычно может быть две:

1) допущены ошибки в учете при оприходовании активов. Например:

— ОС поступили на предприятие со всеми подтверждающими первичными документами, но ошибочно не были оприходованы на баланс;

— было списано на хозяйственные цели ТМЦ больше, чем фактически.

Для оприходования активов следует использовать порядок исправления ошибок (см. письмо Минфина от 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823);

2) отсутствие первичных документов на активы. Этот случай выявления лишних активов и является реальными излишками, которые возникли по мановению волшебной палочки, так как именно в этой ситуации источник появления активов на предприятии не известен.

Рассмотрим каждый случай возникновения излишков отдельных активов далее.

Излишки ОС и НМА

Ошибочные ОС/МНА. Независимо от причины возникновения излишков ОС и НМА их следует зачислить на баланс. Но порядок отражения в учете операций по оприходованию будет зависеть от того, что было причиной неоприходования: ошибка или реальное возникновение излишков.

О том, как отразить в учете зачисление ОС и НМА из-за ошибки, покажем в таблице ниже.

Учет возникновения излишков ОС/НМА из-за допущения ошибки

Отражать в учете вышеприведенные проводки следует на основании бухсправки.

После таких исправлений предприятие выйдет на нужную стоимость объекта ОС/НМА на дату проведения инвентаризации и в дальнейшем амортизацию будет начислять в общем порядке.

Реальные излишки. Если документов о приобретении объекта или его поступлении из других источников на предприятии не существует, то оприходовать ОС/НМА следует по другому сценарию. Он прописан в п. 4 разд. IV Положения № 879. По нему выявленный объект ОС оприходуют на баланс с одновременным увеличением доходов будущих периодов. То есть на баланс его оприходуют составлением проводки: Дт 10 — Кт 69.

При этом определять доходы в будущем от использования такого актива следует, как и в безвозмездном варианте оприходования актива на баланс. То есть пропорционально начисленной в отчетном периоде амортизации на излишнее ОС/НМА (Дт 69 — Кт 746). При этом амортизацию следует начислять уже после того, как ОС или НМА будет оприходовано на баланс. Так как определить, когда именно ОС или НМА появились на предприятии, нереально.

Налог на прибыль. Для всех плательщиков налога на прибыль сам факт выявления лишнего ОС/НМА никоим образом не повлияет на налоговоприбыльный учет как высокодоходника, так и малодоходника. Так как оприходование выявленных излишков ОС/НМА отражают в учете по бухправилам без применения налоговых разниц.

Вся проблема кроется в доначислении амортизации за период «нелегального» использования ОС/НМА. При этом для малодоходников, которые налоговые разницы не применяют:

— вообще не будет никаких последствий, если ОС/НМА начали нелегально использовать в текущем году. Доначисленная амортизация только за текущий год попадет в годовую отчетность и уменьшит финрезультат до налогообложения;

— придется уточнить размер налога на прибыль относительно доначисленной амортизации за периоды прошлого года. А именно — следует уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму начисленной амортизации и уменьшить сумму начисленного налога на прибыль.

Что касается высокодоходников и малодоходников-добровольцев, то если выявленные ОС/НМА имеют:

— непроизводственное направление, то доначисление амортизации за прошлые кварталы текущего года и прошлые годы не вызовет расхождений при определении налога на прибыль. Амортизация, начисленная на такие объекты ОС/НМА, из-за налоговых разниц исключается при расчете налога на прибыль. Поэтому может показаться, что подавать уточняющую декларацию в этом случае не следует. Но вообще-то доначисление амортизации, хотя и по непроизводственным ОС, за прошлые периоды повлияет на сумму финрезультата до налогообложения, отраженную в финотчетности и перенесенную в декларацию по налогу на прибыль. Поэтому, чтобы не было претензий со стороны фискалов, лучше подкорректировать финотчетность и уточнить декларацию по налогу на прибыль (хотя такое уточнение на сумму налога к уплате не повлияет);

— производственное направление, то доначисленная амортизация за прошлые кварталы текущего года и прошлые годы должна уменьшить финрезультат до налогообложения определенного прошлого отчетного периода и принять участие в амортизационных разницах (на доначисленную амортизацию по бухправилам следует увеличить финрезультат до налогообложения и уменьшить на доначисленную амортизацию по налоговым правилам). А значит, в этом случае следует провести уточнение ранее начисленных налоговых обязательств по налогу на прибыль.

НДС. Здесь вообще все просто:

— если на предприятии будет надлежащим образом составлена и зарегистрирована в ЕРНН налоговая накладная на приобретение ОС/НМА, которые раньше не оприходовали на баланс, то такую налоговую накладную можно включить в свой налоговый кредит. Главное, чтобы с даты ее составления не прошло 1095 дней;

— если выявленные излишки ОС/НМА поступили безвозмездно, то входящей накладной точно не будет. А следовательно, эта операция на НДС-учет не повлияет;

— если выявили ОС/НМА, которые появились ниоткуда (без всяких документов), то в этом случае также налоговой накладной не будет, а значит, нет и налогового кредита. То есть оприходование реальных излишков ОС пройдет мимо НДС-учета.

Излишки ТМЦ

Бухучет. В бухгалтерском учете излишки ТМЦ отражаются, как и излишки ОС/НМА, в зависимости от причин, которые повлияли на их возникновение. Как отразить в учете возникновение таких излишков, покажем в таблице ниже.

Учет возникновения излишков ТМЦ

Отражать в учете вышеприведенные проводки следует на основании бухсправки.

Налог на прибыль. Выявленные излишки ТМЦ (независимо от причин их возникновения) никоим образом не повлияют на налоговоприбыльный учет. Причем это касается как малодоходников, так и высокодоходников. Дело в том, что никаких налоговых разниц в связи с выявленными излишками ТМЦ в НКУ не предусмотрено. Здесь все отражают по правилам бухучета.

НДС. Чтобы хозсубъект, который выявил излишки ТМЦ, имел право на налоговый кредит:

1) у него должны быть на руках правильно составленные и зарегистрированные в ЕРНН налоговые накладные;

2) с даты составления таких налоговых накладных еще не прошло 1095 дней.

Если у вас есть такие налоговые накладные (они могут быть в случае, если ТМЦ приобретены, но своевременно не оприходованы), то можете их смело включать в свой налоговый кредит.

Помнить следует только об одном: если выявленные ТМЦ предприятие решит использовать не в необлагаемых операциях или не в хозяйственной деятельности, то придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ (ср. ).

Если же у предприятия нет правильно составленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (это может быть в случае выявления подаренных ТМЦ или выявления ТМЦ без документов), то в НДС-учете сформировать налоговый кредит не получится.

Денежные средства

Бухучет. Если предприятие после проверки кассы выявило излишки наличных средств, а именно наличность, поступление которой на предприятие не подтверждено кассовыми документами, то ее следует оприходовать. Для этого составляют кассовый ордер и признают доход от получения таких средств. То есть формируют проводку Дт 30 — Кт 719.

Налоговый учет. Выявление излишка наличности никоим образом не влияет на налоговоприбыльный учет плательщиков налога. Здесь будет все по бухправилам.

НДС. Излишние наличные средства, которые выявили после инвентаризации, на НДС-учет не влияют.

Излишки у упрощенцев

Если юрлицо является плательщиком ЕН, то у него в случае выявления при инвентаризации излишков ОС/НМА/ТМЦ возникает вопрос: включать ли стоимость таких активов в свой доход?

При этом, как вы понимаете, речь идет о выявлении реальных излишков, то есть когда активы появились на предприятии непонятно откуда.

Дело в том, что когда выявлены излишки ОС/НМА/ТМЦ, которые:

— были приобретены, но из-за ошибки в бухучете их не оприходовали, то здесь о доходе плательщика ЕН говорить не стоит. Эти активы поступили на предприятие за плату;

— поступили безвозмездно, то есть были подарены, но из-за той же бухгалтерской ошибки их не оприходовали, то стоимость таких активов упрощенец должен включить в свой доход. Аргументируем это тем, что этого требует п. 292.3 НКУ. В соответствии с ним в налогооблагаемый доход упрощенцы включают стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг).

При этом стоит учитывать, что доход у плательщика ЕН возникает в этом случае в периоде, когда активы (ОС/НМА/ТМЦ) поступили на предприятие. Поэтому если излишки поступили на предприятие как подарок в прошлых периодах, то упрощенцу следует подать уточняющую декларацию и увеличить свой налогооблагаемый доход.

Если же активы появились ниоткуда, то вот здесь и возникает вышеозвученный вопрос.

Налоговики считают, что сумма выявленных излишков товаров включается в состав дохода плательщика единого налога (см. письмо ГНСУ от 03.08.2018 № 25569/6/99-99-12-02-03-15). При этом такой вывод они делают, опираясь на то, что активы, которые появились ниоткуда, являются безвозмездно полученными. А безвозмездно полученные активы в соответствии с требованием п. 292.3 НКУ должны быть включены в налогооблагаемый доход упрощенца.

На наш взгляд, их выводы ошибочны. Дело в том, что в соответствии с п. 292.3 НКУ безвозмездно полученными считаются товары (работы, услуги), предоставленные плательщику ЕН согласно письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрена денежная или другая компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные таким плательщиком ЕН.

Если речь идет об активах, которые выявлены при инвентаризации, то письменный договор дарения на них вряд ли отыщете, а потому считаем, что для целей обложения ЕН признавать их безвозмездно полученными нельзя. Следовательно, считаем, что их не нужно включать и в налогооблагаемый доход.

В то же время, если вы не хотите спорить с налоговиками, в случае с излишками товаров, по которым отсутствуют приходные документы (а не таких, которые возникли в результате учетных ошибок), безопаснее включить их в доход единоналожника по справедливой стоимости.

Пример. После проведения годовой инвентаризации за 2021 год были выявлены:

— ноутбук, который из-за бухгалтерской ошибки не был оприходован на баланс. Стоимость ноутбука по документам составляет 25200 грн. (в том числе НДС — 4200 грн). Ноутбук был приобретен в ноябре 2020 года. Начисленная амортизация за время использования в 2020 году составила 350 грн, а в 2021 году — 2450 грн;

— запасные части (шины) без документов на поступление. Справедливая стоимость шин составляет 6000 грн;

— отнесение к расходам на сбыт излишних упаковочных материалов на сумму 1000 грн.

Отразим указанные операции в учете.

Учет излишков ОС, выявленных при инвентаризации