Учет поступления основных средств

2.1. Формируем первоначальную стоимость

Основные правила

Первоначальная стоимость ОС формируется по правилам, изложенным в П(С)БУ 7. Правила эти зависят от того, каким способом ОС попали на предприятие. Каждый случай отдельно оговорен в пп. 8 — 13 П(С)БУ 7. Рассмотрим их в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Формирование первоначальной стоимости ОС

Дополнительные расходы

Поговорим об отдельных видах расходов, по которым возникают вопросы при формировании первоначальной стоимости объектов ОС.

Услуги таможенного брокера (декларанта), которые прямо связанны с приобретением импортных ОС. В перечне расходов, которые формируют первоначальную стоимость ОС при импорте, такие услуги напрямую не указаны. Тем не менее их можно отнести к прочим расходам, непосредственно связанным с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Ведь без таможенного оформления объект ОС невозможно ввезти на таможенную территорию и, следовательно, использовать в хоздеятельности. Считаем, что такие расходы следует включить в первоначальную стоимость ОС.

Плата за таможенное оформление. Такие расходы имеют место, если таможенное оформление ОС происходит вне места расположения таможенных органов или в нерабочее время. Такие расходы тоже включаются в состав первоначальной стоимости.

Акцизный налог. Такие расходы имеют место, если импортируются подакцизные ОС (например, автомобили). Включаем сумму акциза в первоначальную стоимость ОС как непрямой налог, который не возмещается предприятию (абзац пятый п. 8 П(С)БУ 7).

Расходы на сертификацию и оформление технической документации ОС. Согласно п. 7 П(С)БУ 7 единицей учета ОС является объект. Поэтому если предприятие сертифицирует отдельный объект, расходы на сертификацию можно считать прямо связанными с приобретением такого объекта. Ведь без сертификата нельзя провести таможенное оформление ввозимого в Украину актива. А значит, расходы на сертификацию отражают в составе первоначальной стоимости ОС.

С расходами на техническую документацию действует тот же принцип. Если приобретение или изготовление ОС (например, зданий) предусматривает наличие у этого ОС технической документации, расходы на ее изготовление — неотъемлемая составляющая первоначальной стоимости ОС. Ведь без технической документации эксплуатация ОС невозможна. Подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 4, с. 23.

Сбор в Пенсионный фонд. Такой сбор уплачивается при приобретении недвижимости или легковых автомобилей. Его следует включать в первоначальную стоимость таких объектов ОС как прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Ведь нотариальное удостоверение договоров купли-продажи недвижимости осуществляется, только если уплата сбора в Пенсионный фонд документально подтверждена. Следовательно, без уплаты сбора покупатель не сможет получить право собственности на объект недвижимости. Также, не уплатив этот сбор, невозможно зарегистрировать, а значит, и использовать легковой автомобиль.

Расходы на страхование при покупке ОС. В перечне расходов, составляющих первоначальную стоимость объектов ОС, указаны и расходы по страхованию рисков доставки ОС (п. 8 П(С)БУ 7).

Однако при покупке ОС у предприятия могут возникнуть и другие страховые расходы, например, по страхованию приобретаемого объекта от пожара, стихийных бедствий или наступления прочих страховых случаев. Что с этими расходами? Попадают ли они в первоначальную стоимость? Нет! Такие страховые платежи не упомянуты в п. 8 П(С)БУ 7, поэтому они включаются в расходы отчетного периода.

Итак, в первоначальную стоимость ОС относят только расходы на «доставочное» страхование. Во всех остальных случаях расходы по страхованию приобретаемых ОС включаем в расходы отчетных периодов — Дт 91, 92, 93 или 94 в зависимости от выполняемых объектами функций (см. письмо Минфина от 21.07.2004 г. № 31-17310-01-29/13178). В случае перечисления страхового платежа наперед за несколько отчетных периодов используют счет 39 с последующим списанием страховых сумм в состав расходов периода, к которому они относятся.

Посреднические вознаграждения. Расходы на выплату вознаграждения брокеру, комиссионеру или агенту за услуги при покупке ОС по договорам поручения, комиссии и другим посредническим договорам в первоначальную стоимость этих ОС не включаем. Суммы вознаграждений посредникам относим в состав расходов отчетного периода.

Оплата за поручительство. Вознаграждение поручителю в первоначальную стоимость ОС не включаем. Их место — в составе прочих расходов деятельности. А если по договору поручительства покупатель уплачивает поручителю неустойку за несвоевременное погашение? Сумма такой неустойки в первоначальную стоимость ОС тоже не попадает, а относится в бухучете в дебет субсчета 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки».

Ремонт до ввода в эксплуатацию. Если возникла необходимость произвести ремонт объекта ОС, который еще не введен в эксплуатацию, расходы на такой ремонт, по нашему мнению, тоже должны увеличивать первоначальную стоимость. Ведь в таком случае эти расходы — дополнительные капитальные инвестиции, осуществленные для того, чтобы довести ОС до состояния, в котором его можно эксплуатировать.

Поэтому при ремонте ОС, не введенного в эксплуатацию (учитываемого на счете 15), расходы на ремонт (Кт 13, 20, 22, 65, 66, 63, 68) отражаем в корреспонденции с дебетом счета 15. То есть увеличиваем первоначальную стоимость объекта ОС на сумму таких расходов. Подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 20, с. 19.

«Входной» НДС

Как правило,

Ведь именно у неплательщика НДС данный налог не возмещается.

Однако иногда «входной» НДС попадает в первоначальную стоимость ОС и у плательщика. Предположим, предприятие заранее надумало использовать приобретенное ОС в необлагаемой (необъектной/льготной) или нехозяйственной деятельности. Тогда оно начисляет компенсирующие налоговые обязательства и «обнуляет» налоговый кредит (п. 198.5 НКУ). После таких манипуляций налоговый кредит можно считать невозмещаемым. А для не возмещаемых при покупках сумм непрямых налогов п. 8 П(С)БУ 7 предусматривает один путь: в первоначальную стоимость ОС. То есть «компенсирующий» НДС включается в первоначальную стоимость ОС.

При этом делают проводки: Дт 15 — Кт 643/1 и Дт 643/1 — Кт 641/НДС.

Другая ситуация. ОС купили для облагаемой хозяйственной деятельности, «входной» НДС отнесли в налоговый кредит, первоначальную стоимость ОС сформировали без учета этого налога. Позже объект ОС фактически стал использоваться в необлагаемой/нехозяйственной деятельности. Добавлять ли постфактум НДС, ставший невозмещаемым, к сформированной в прошлом первоначальной стоимости ОС?

На наш взгляд, делать этого не стоит. Сформированную первоначальную стоимость ОС нельзя менять когда вздумается. Исключения установлены П(С)БУ 7, в соответствии с которым первоначальная стоимость может меняться только при переоценках, улучшениях, частичной ликвидации, создании обеспечения. Изменения направления использования ОС в этом списке нет. Поэтому в таком случае НДС первоначальную стоимость не увеличивает.

Дополнительный аргумент в пользу этого: Инструкция № 141, нормы которой требовали в упомянутой ситуации увеличивать ранее сформированную первоначальную стоимость ОС на сумму НДС, утратила силу*. В связи с этим по ОС, поменявшим свое использование на нехозяйственное/необлагаемое, компенсирующие налоговые обязательства спокойно отражаем в составе расходов: Дт 949 — Кт 641/НДС.

* Об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 64, с. 24.

2.2. Приобретаем ОС за национальную валюту

Бухгалтерский учет

Приобретенные за денежные средства ОС зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает расходы, перечисленные в п. 8 П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1).

Изначально все расходы на приобретение объекта ОС накапливают на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» или 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». При вводе в эксплуатацию этого объекта делают проводки:

— Дт 10 (соответствующий субсчет) — Кт 152 (непосредственно для ОС);

— Дт 11 (соответствующий субсчет) — Кт 153 (для прочих необоротных материальных активов).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат, определенный согласно П(С)БУ или МСФО и откорректированный на разницы, установленные НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ). Малодоходные плательщики (с доходом до 40 млн грн) могут не делать корректировок на разницы из разд. III НКУ*. Поэтому налоговый учет ОС у них базируется исключительно на данных бухгалтерского учета.

* Исключение — разницы по убыткам прошлых лет (п.п. 140.4.4 НКУ).

А вот высокодоходные плательщики (и малодоходники-добровольцы), кроме бухгалтерского, должны вести также отдельный налоговоприбыльный учет ОС в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ. Данные этого учета нужны, чтобы откорректировать бухгалтерский финрезультат на «амортизационные» разницы.

Сформированная по правилам бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта ОС применяется также и для налоговоприбыльных целей. Единственное условие — ОС должны быть производственными, т. е. предназначенными для использования в хозяйственной деятельности плательщика.

Но учтите! Если высокодоходник (малодоходник-доброволец) приобрел ОС у неприбыльной организации (кроме бюджетных учреждений), определить разницу все же придется.

Согласно п.п. 140.5.4 НКУ в таком случае необходимо увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости приобретенных ОС. Однако если стоимость покупок у неприбыльщиков совокупно в течение отчетного (налогового) года не превысит 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2020 году — 118075 грн), такую корректировку осуществлять не нужно.

НДС. Плательщик НДС, который покупает объект ОС у другого плательщика НДС, отражает налоговый кредит на сумму «входного» НДС по этому объекту независимо от того, в каких целях он планирует использовать приобретенное (п. 198.3 НКУ). Главное, чтобы была налоговая накладная, зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) (п. 201.10 НКУ).

Датой налогового кредита является дата первого из событий (п. 198.2 НКУ):

— либо дата перечисления предоплаты за объект ОС,

— либо дата получения ОС.

Тот, кто изначально планирует использовать приобретенные ОС в нехозяйственных или в необлагаемых операциях, ранее отраженный налоговый кредит компенсирует налоговыми обязательствами по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

При нехозяйственном/необъектном/льготируемом использовании ОС, которые приобретены без НДС, налоговые обязательства не начисляются (см. подкатегорию 101.07 БЗ**).

** База знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: zir.tax.gov.ua.

Проиллюстрируем учет приобретения ОС за денежные средства на примере (см. далее).

Пример 2.1. Предприятие за денежные средства на условиях предоплаты приобрело грузовой автомобиль стоимостью 570000 грн (в том числе НДС — 95000 грн). Затраты на регистрацию автомобиля в сервисном центре МВД составили 1100 грн (без НДС).

Кроме того, предприятие за денежные средства (с последующей оплатой) приобрело станок токарный стоимостью 38400 грн (в том числе НДС — 6400 грн). Расходы на монтаж и наладку станка составили 5000 грн (без НДС).

Приобретенные ОС планируется использовать в хозяйственной деятельности в облагаемых НДС операциях.

Как указанные операции будут отражены в учете предприятия, см. в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Приобретение ОС за национальную валюту

2.3. Приобретение ОС за счет заимствований

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретение ОС за счет заемных средств и на условиях товарного кредита можно разделить на две отдельные операции — собственно покупка и кредитная операция.

С покупкой все просто: активы, приобретенные за кредитные средства или по договору товарного кредита, покупатель отражает в общем порядке. То есть зачисляет их на баланс по первоначальной стоимости и отражает на соответствующих счетах учета ОС (см. подраздел 2.2).

Единственное отличие — с момента передачи товара, проданного в кредит, и до получения оплаты за него поставщику принадлежит право залога на этот товар (ч. 6 ст. 694 ГКУ). Поэтому в момент получения ОС их стоимость покупатель отражает по дебету забалансового счета 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». После погашения задолженности за полученные ОС он списывает стоимость залоговых активов с забалансового учета — отражает их по кредиту счета 05.

Теперь о кредитной операции. Ее особенность в том, что за пользование чужими денежными средствами должник уплачивает проценты. Их размер устанавливают в договоре (ст. 536 ГКУ).

Проценты за пользование кредитом учитывают согласно абзацу девятому п. 8 П(С)БУ 7. В нем сказано, что финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость ОС, приобретенных за счет заимствований. Исключение — финансовые расходы, которые попадают в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31.

Напомним: под квалификационным активом п. 3 П(С)БУ 31 понимает актив, который обязательно требует существенного (более 3 месяцев*) времени для его создания. Ориентировочный перечень квалификационных активов вы можете найти в приложении 1 к П(С)БУ 31. Он включает, в частности, строительство помещений, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования.

* См. п. 1.6 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденных приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300.

При этом никогда не капитализируют финансовые расходы микро- и малые предприятия, непредпринимательские общества, предприятия, которые согласно НКУ ведут упрощенный бухучет доходов и расходов (т. е. единоналожники группы 3), а также представительства иностранных субъектов хозяйствования (п. 4 П(С)БУ 31). Они сумму процентов всегда отражают в составе расходов периода.

Все прочие предприятия в случае приобретения квалификационного актива сумму процентов включают в его первоначальную стоимость по правилам, предусмотренным П(С)БУ 31**.

** Подробнее об этом см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2018, № 16, с. 47.

Начисление процентов за пользование кредитом отражаем с помощью проводки:

— Дт 951 — Кт 684, если получен банковский кредит;

— Дт 952 — Кт 684, если получен товарный кредит.

А после этого делаем проводку:

— Дт 792 — Кт 951 (952) — на сумму некапитализируемых процентов, признанных расходами отчетного периода;

— Дт 15 — Кт 951 (952) — на сумму процентов, подлежащих капитализации.

Несколько слов об учете процентов, уплаченных (начисленных) в пользу нерезидентов. Их отражаем в учете с оглядкой на пп. 5 и 6 П(С)БУ 21. Определяя сумму расходов в гривневом эквиваленте, ориентируемся на то, какое событие было первым: начисление или уплата процентов. В зависимости от этого используем курс НБУ на дату первого события.

Если проценты сначала начисляются, а уже потом уплачиваются, задолженность перед нерезидентом квалифицируем как монетарную, поэтому пересчитываем ее на дату баланса и на дату погашения (п. 8 П(С)БУ 21). Курсовые разницы от такого пересчета попадают в доходы (если разница положительная) или в расходы (если разница отрицательная).

Налоговый учет

Здесь так же, как и в бухучете, приобретение ОС за счет заемных средств можно разделить на две составляющие: покупка и кредитная операция. Что касается непосредственно покупки, то ее мы описали выше. В налоговоприбыльном учете никаких особенностей здесь нет. В связи с этим поговорим о кредитной операции.

Налог на прибыль. Для малодоходников, которые не определяют разницы, налоговоприбыльный учет базируется только на бухучете. Поэтому дальнейшая информация — для высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Именно у них при покупке объектов ОС в кредит могут возникнуть особенности в учете. Ведь пп. 140.2 и 140.3 НКУ предусмотрена корректировка бухгалтерского финрезультата на разницы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (кредитам, займам и т. д.).

По этим правилам разница определяется только по процентам по обязательствам перед связанными лицами — нерезидентами. Плательщик, у которого сумма долговых обязательств (кредита, займа и т. п.) перед такими лицами превышает собственный капитал более чем в 3,5 раза (для финансовых и лизинговых компаний — в 10 раз), увеличивает свой бухгалтерский финрезультат на разницу между суммой начисленных в бухучете процентов по этим долговым обязательствам и половиной суммы финрезультата, финрасходов и бухгалтерской амортизации за отчетный период.

В виде формулы расчет суммы превышения (С_прев), на которую увеличивается финансовый результат, выглядит следующим образом:

С_прев = П - (ФР + Р_фин + А) : 2,

где П — сумма процентов по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам, начисленным в бухучете;

ФР — финансовый результат до налогообложения;

Р_фин — финансовые расходы согласно данным финотчетности;

А — амортизационные отчисления по данным финотчетности.

Проценты, которые превышают сумму ограничения, установленного п. 140.2 НКУ, и увеличили финрезультат до налогообложения, уменьшают бухгалтерский финрезультат будущих отчетных налоговых периодов в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 % от суммы процентов, оставшихся не учтенными в уменьшение финрезультата, с учетом ограничений, установленных упомянутым пунктом НКУ (п. 140.3 НКУ).

Поэтому если вы в 2020 году, будучи высокодоходником (малодоходником-добровольцем), взяли кредит на покупку ОС у связанного нерезидента или купили у него ОС на условиях товарного кредита, откорректируйте свой бухфинрезультат на «процентную» разницу. При этом, по мнению налоговиков, не имеет значения, капитализировались ли суммы уплаченных процентов в бухучете (см. письма ГФСУ от 18.11.2016 г. № 12293/Ф/99-99-15-02-02-14 и от 04.08.2017 г. № 1493/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Теперь внимание! Начиная с 01.01.2021 г. правила расчета «процентной» разницы существенно изменятся. В частности, в расчет долговых обязательств будут попадать долги по операциям с любыми нерезидентами, а не только со связанными. Причем под новые правила подпадают и проценты по ранее полученным кредитам, займам и другим долговым обязательствам перед нерезидентами, которые останутся на балансе по состоянию на 01.01.2021 г. (п. 53 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

С 01.01.2021 г. сумму, на которую нужно увеличивать финрезультат (С_прев) согласно п. 140.2 НКУ, будем рассчитывать так:

С_прев = Спр - (ОН + Р_фин + АМ) х 0,3,

где Спр — сумма процентов по долговым обязательствам, начисленная в бухучете. При этом проценты, подлежащие капитализации, участвуют в расчете в периоде начисления амортизации ОС (см. на с. 18);

ОН — объект обложения налогом на прибыль отчетного (налогового) периода, в котором начисляются проценты;

Р_фин — сумма финансовых расходов по данным финотчетности того же периода;

АМ — сумма амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности того же периода.

По сравнению с ныне действующим порядком, имеем следующие изменения:

1) вместо бухгалтерского финрезультата в расчете участвует объект налогообложения по данным налоговоприбыльного учета. То есть показатель ОН — это бухфинрезультат, который уже скорректирован на все разницы в соответствии с разд. III НКУ, кроме убытков прошлых лет (п.п. 140.4.4 НКУ) и самой «процентной» разницы (п. 140.2 НКУ);

2) в расчете участвует не 50, а только 30 % показателя (ОН + Р_фин + АМ), что повышает вероятность возникновения «процентной» разницы;

3) в расчете участвует сумма налоговой, а не бухгалтерской амортизации;

4) в показателе Спр капитализированные проценты учитываются только в периоде начисления амортизации ОС (п. 140.1 НКУ) в сумме, повлиявшей на финрезультат (т. е. в размере доли амортотчислений, приходящейся на такие проценты*). Таким образом, если у плательщика есть только капитализированные проценты и они не повлияли на бухфинрезультат в отчетном периоде, «процентная» разница не определяется;

* Напомним: согласно новой редакции п.п. 138.3.2 НКУ плательщик должен вести отдельный учет капитализированных процентов.

5) если процентные расходы по контролируемым операциям выше, чем уровень, определенный по принципу «вытянутой руки», положения п. 140.2 НКУ применяются к сумме процентных расходов, соответствующих принципу «вытянутой руки»;

6) прямо прописано: если в периоде начисления процентов показатель в скобках имеет отрицательное значение, бухфинрезультат увеличивается на всю сумму Спр.

Приятная новость для финучреждений и лизинговых компаний. С 01.01.2021 г. им разрешено будет вообще не применять «процентную» разницу.

НДС. Проценты за пользование финансовым кредитом НДС не облагают. А вот с процентами за пользование товарным кредитом ситуация другая. Ведь это плата за услугу по отсрочке оплаты стоимости товара. Поэтому НДС-обязательства по такой операции возникают «на всю катушку».

Сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе процентов, покупатель имеет право включить в свой налоговый кредит независимо от того, с какой целью он планирует использовать приобретенный объект (п. 198.3 НКУ). Главное, чтобы налоговый кредит подтверждала зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная (п. 201.10 НКУ).

Согласно п. 187.3 НКУ при поставке товаров по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки) датой увеличения налоговых обязательств в части процентов является дата их начисления согласно условиям соответствующего договора. Таким образом, именно на дату начисления процентов поставщик и должен составить налоговую накладную.

Если объект ОС вы будете использовать в операциях, освобожденных или не являющихся объектом обложения НДС, либо же в нехоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Давайте рассмотрим операции по приобретению объекта ОС на условиях финансового и товарного кредита на примере.

Пример 2.2. Предприятие за кредитные средства приобрело объект ОС (производственное оборудование) стоимостью 108000 грн (в том числе НДС — 18000 грн). Сумма процентов за пользование кредитом составила 5700 грн.

Кроме того, предприятие на условиях товарного кредита приобрело станок стоимостью 234000 грн (в том числе НДС — 39000 грн). Первоначальный взнос согласно условиям договора составил 33300 грн (в том числе НДС — 5550 грн). За пользование товарным кредитом предприятие уплатило проценты в размере 1740 грн (в том числе НДС — 290 грн). Купленные объекты ОС не соответствуют критериям квалификационного актива.

Как в бухучете предприятия следует отразить указанные операции, вы можете увидеть в табл. 2.3 на с. 19.

Таблица 2.3. Приобретение ОС на условиях кредита

2.4. Приобретаем ОС за инвалюту

Бухгалтерский учет

Формируя первоначальную стоимость ОС, приобретенных за иностранную валюту, руководствуемся перечнем расходов из п. 8 П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1 на с. 10). Для пересчета первоначальной стоимости ОС в гривни пользуемся правилами П(С)БУ 21. Согласно п. 5 этого стандарта стоимость объекта ОС, приобретенного у нерезидента на условиях последующей оплаты, определяют по курсу, установленному НБУ на дату его получения (оприходования).

Возникшая кредиторская задолженность перед поставщиком-нерезидентом для целей бухучета считается монетарной (так как будет погашена деньгами). Поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения задолженности) по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21). При этом курсовую разницу на дату операции рассчитывают на выбор предприятия:

— либо в пределах хозоперации (т. е. в размере суммы погашения),

— либо по всей монетарной статье (по всей сумме задолженности).

Курсовую разницу в зависимости от того, положительная она или отрицательная, отражают в составе доходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

Если первое событие — предоплата, руководствуемся п. 6 П(С)БУ 21. Стоимость ОС пересчитываем в валюту отчетности с применением курса, установленного НБУ на дату уплаты аванса. В случаях, когда авансовые платежи в иностранной валюте осуществляются частями, стоимость объекта ОС определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Возникшая дебиторская задолженность является немонетарной (поскольку она будет погашена получением ОС, т. е. немонетарного актива). А значит, по ней не нужно рассчитывать курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату погашения.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В общем случае приобретение ОС у нерезидента отражается в налоговоприбыльном учете так же, как и в бухгалтерском. Курсовые разницы, определенные согласно П(С)БУ 21, влияют на налоговоприбыльный учет чисто по-бухучетному.

Однако если вы — высокодоходник (малодоходник-доброволец), который покупает ОС у специфических нерезидентов, налоговоприбыльные разницы возникают. К специфическим относятся нерезиденты из стран, включенных в Перечень № 1045, и нерезиденты, организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480 (ср. ). Расчета разниц требует п.п. 140.5.4 НКУ. Он предписывает резиденту, который совершил такую покупку, увеличить свой бухфинрезультат на сумму 30 % стоимости ОС по итогам года, в котором состоялась покупка. То есть по итогам года, на который приходится дата оприходования ОС.

Исключение — контролируемые операции. Для них есть другая разница. Согласно п.п. 140.5.2 НКУ финансовый результат высокодоходникам (малодоходникам-добровольцам) необходимо увеличить на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных ОС над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ. Делают это тоже по итогам года.

НДС. Операции по ввозу ОС на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта являются объектом обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Другими словами, импорт ОС сопровождается уплатой «ввозного» НДС по ставке 20 % (п.п. «а» п. 193.1 НКУ). Согласно п. 206.1 НКУ «ввозной» НДС уплачивают до или в день предоставления таможенной декларации (далее — ТД). Предоплата нерезиденту за ОС не приводит к возникновению НДС-обязательств (п. 187.11 НКУ).

Внимание! Уплачивать «ввозной» НДС обязаны даже те лица, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, если они импортируют товары в объемах, подлежащих налогообложению в соответствии с законом. Они уплачивают НДС во время таможенного оформления ОС без регистрации плательщиками НДС (п. 181.2 НКУ).

Базой налогообложения в этом случае является договорная (контрактная) стоимость ОС, но не ниже их таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в цену товаров (абзац первый п. 190.1 НКУ). При этом пересчет иностранной валюты в гривни осуществляют по курсу НБУ, действующему на дату подачи ТД (абзац второй п. 190.1 НКУ).

Имейте в виду:

И в декларацию по НДС налоговое обязательство с импортных ОС тоже не попадет. Ведь оно уже уплачено на таможне и не нуждается в повторной уплате по данным декларации.

Датой возникновения налоговых обязательств будет дата подачи ТД для таможенного оформления (абзац первый п. 187.8 НКУ). В свою очередь, право на налоговый кредит у импортера возникает на дату уплаты «ввозного» НДС (абзац четвертый п. 198.2 НКУ).

При этом в налоговый кредит попадает вся сумма импортного НДС, уплаченного на таможне. Право на налоговый кредит подтверждает сама ТД, которой оформляется импорт ОС (п. 201.12 НКУ). Такая ТД может быть как в бумажной, так и в электронной форме.

Формировать налоговый кредит можно не только на основании окончательных ТД, но и на основании временных и дополнительных ТД. Также можно отразить налоговый кредит на основании предварительной ТД в случае, если такая декларация содержит сведения, достаточные для выпуска товаров на таможенную территорию Украины, и выпуск товаров осуществлен на основании такой предварительной ТД (см. консультации в подкатегории 101.13 БЗ).

Иногда при растаможивании импортных ОС импортер уплачивает НДС через таможенного брокера (по договору поручения). Налоговики не возражают против налогового кредита по НДС при такой схеме. Однако настаивают на том, чтобы в ТД покупатель был указан как собственник товара, а деньги были перечислены брокеру до растаможивания товара (см. подкатегорию 101.13 БЗ).

А теперь проиллюстрируем на примере порядок учета импорта ОС.

Пример 2.3. Предприятие приобрело импортное оборудование стоимостью €10000. Контрактная стоимость товара соответствует его таможенной стоимости.

При приобретении оборудования уплачена ввозная таможенная пошлина (10 % от стоимости оборудования в гривневом эквиваленте) и «ввозной» НДС. Стоимость услуг таможенного брокера составила 8880 грн (в том числе НДС — 1480 грн).

В бухгалтерском учете предприятия указанные операции будут показаны следующим образом (см. табл. 2.4 на с. 22):

Таблица 2.4. Приобретение ОС за иностранную валюту

2.5. Самостоятельное изготовление ОС

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость самостоятельно изготовленного объекта ОС состоит из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7. При этом порядок отражения в учете операций по изготовлению ОС зависит от того, каким способом они созданы:

— хозяйственным (т. е. полностью собственными силами предприятия);

— подрядным (т. е. по заказу предприятия с привлечением других организаций);

— смешанным (комбинированным).

При подрядном способе в стоимость изготовленного ОС включается стоимость работ или услуг, выполненных (предоставленных) подрядчиками.

При хозяйственном способе стоимость созданного предприятием объекта ОС включает:

— прямые материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— ЕСВ, начисленный на зарплату работников, занятых в изготовлении ОС;

— общепроизводственные расходы;

— стоимость услуг сторонних организаций;

— амортизацию необоротных активов, используемых при изготовлении ОС;

— прочие расходы.

В свою очередь, расходы на изготовление объекта ОС отражают на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Внимание! Даже при хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ по возведению объекта ОС для собственных нужд застройщик собирает затраты на счете 15, а счет 23 «Производство» не применяет. Такой подход к операциям по самостоятельному строительству (изготовлению) объектов ОС рекомендовал ранее Минфин (см. письмо от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959).

После ввода объекта ОС в эксплуатацию расходы, которые собраны на субсчетах 151 и 152, списывают на соответствующие субсчета учета ОС. Аналитический учет самостоятельно изготовленных объектов ведут по видам ОС, а также по отдельным объектам капитальных вложений (инвентарным объектам).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет при самостоятельном изготовлении ОС — точная копия бухгалтерского учета (п.п. 134.1.1 НКУ). Поэтому никаких разниц не будет. Даже у высокодоходников.

НДС. Для налогового кредита по НДС при самостоятельном изготовлении (строительстве) ОС применяют те же правила, что и при их покупке. То есть при наличии налоговых накладных от поставщиков и подрядчиков предприятие отражает налоговый кредит. При этом не имеет значения, будет объект ОС использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности или нет (п. 198.3 НКУ).

Особые правила установлены для налогового кредита по долгосрочным договорам (контрактам). Датой налогового кредита сумм в этом случае будет дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам). Об этом говорят пп. 187.9 и 198.2 НКУ.

В дальнейшем вы будете использовать ОС в нехозяйственных или в необлагаемых операциях? Ранее отраженный налоговый кредит придется компенсировать налоговыми обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Приведем пример.

Пример 2.4. Предприятие хозяйственным способом построило объект ОС (здание). В первоначальную стоимость вошли такие расходы: стоимость проектных работ и технической документации — 36000 грн (в том числе НДС — 6000 грн); материалы — 1300000 грн (без НДС); зарплата работникам, строящим объект, — 890000 грн; ЕСВ на зарплату этих работников — 195800 грн; амортизация необоротных материальных активов, участвующих в строительстве, — 170000 грн.

Кроме того, подрядным способом изготовлено оборудование. Стоимость изготовления оборудования и услуг по его монтажу — 28200 грн (в том числе НДС — 4700 грн), из них расходы на изготовление составили 25800 грн (в том числе НДС — 4300 грн).

Как операции по строительству (изготовлению) ОС отражать в бухгалтерском учете, вы узнаете из табл. 2.5.

Таблица 2.5. Изготовление ОС собственными силами

2.6. Получение ОС по бартеру

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость объектов ОС, полученных в рамках бартерных договоров, в первую очередь зависит от того, какие объекты обмениваем: подобные или неподобные. Напомним: под подобными понимают объекты, у которых одинаковое функциональное назначение и одинаковая справедливая стоимость.

В свою очередь, справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19). При этом справедливой стоимостью считается:

— для зданий и земли — рыночная стоимость;

— для машин и оборудования — рыночная стоимость, а в случае отсутствия данных о ней — восстановительная стоимость (нынешняя себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки;

— для прочих ОС — восстановительная стоимость (нынешняя себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Каковы же особенности учета операций по обмену подобными и неподобными объектами ОС?

Рассмотрим их!

Обмен подобными активами. Первоначальная стоимость объекта, полученного в обмен на подобный объект, равна остаточной (балансовой) стоимости переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, первоначальной стоимостью полученного объекта ОС признают справедливую стоимость переданного объекта, а разницу включают в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7).

При обмене подобными активами доход не признают (п. 9 П(С)БУ 15).

К тому же

А значит, при обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не осуществляется (п. 2 разд. II П(С)БУ 27).

На практике обмен подобными активами встречается редко. Чаще всего при бартере ОС речь идет об обмене неподобными активами.

Обмен неподобными активами. При обмене такими активами в бухгалтерском учете определяют финансовый результат от такой операции. Сумму дохода по бартерному договору рассчитывают по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15).

Если справедливую стоимость полученных ОС достоверно определить невозможно, доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному договору.

Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен (частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.

Обмен неподобными ОС для целей бухгалтерского учета является продажей, а потому ОС, предназначенные для передачи по бартерному договору, должны учитываться на субсчете 286.

Все расходы предприятия, которые понесены в связи с получением объекта ОС в результате обмена, собирают на соответствующем субсчете счета 15. После ввода объекта ОС в эксплуатацию эти расходы включают в первоначальную стоимость объекта и списывают на соответствующие субсчета счета 10.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В настоящее время нет необходимости определять отдельную налоговую стоимость ОС, полученных по бартеру. А это значит, что

Однако высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны помнить о налоговоприбыльных разницах. Давайте о них поговорим.

При получении ОС по бартеру, с правовой точки зрения, речь идет о договоре мены (ст. 715 ГКУ). А передача товара по договору мены вполне подпадает под налоговое определение продажи (п.п. 14.1.202 НКУ). Это значит, что при обмене объектами ОС предприятие-высокодоходник (а также малодоходник, который добровольно вызвался применять разницы) должно согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ:

— увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости передан- ного по бартеру объекта ОС;

— уменьшить финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости переданного объекта ОС.

Кроме того, при получении объектов ОС по бартеру от неприбыльных организаций не забудьте о корректировке финрезультата на основании п.п. 140.5.4 НКУ (см. с. 20).

НДС. Передачу объекта ОС по бартеру в НДС-учете отражают так же, как и обычную поставку. То есть предприятие — плательщик НДС начисляет налоговые обязательства.

Для бартерных операций (в том числе с участием ОС) базу налогообложения определяют согласно п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из их договорной (контрактной) стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов. При этом база налогообложения не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществляется обмен.

Дату налоговых обязательств для бартерных операций определяют по общему правилу, установленному п. 187.1 НКУ.

Получая ОС по бартерному договору, предприятие выступает его покупателем, а значит, суммы «входного» НДС имеет право отнести в налоговый кредит. Его величина определяется согласно п. 198.3 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости. Датой возникновения права плательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям является дата получения ОС, которую подтверждает налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН (п. 198.2 НКУ).

Теперь рассмотрим особенности учета бартерных операций с ОС на примере.

Пример 2.5. Предприятие осуществило обмен подобными активами (мебелью). Договорная стоимость — 27600 грн (в том числе НДС — 4600 грн). Договорная стоимость соответствует справедливой.

Первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 30000 грн. Износ на конец месяца передачи объекта ОС — 5000 грн. Остаточная стоимость на начало месяца выбытия объекта — 26000 грн, а на конец — 25000 грн.

Кроме того, предприятие осуществило обмен неподобными объектами ОС (станками). Договорная стоимость переданного станка А составила 96000 грн (в том числе НДС — 16000 грн), а полученного станка Б — 118200 грн (в том числе НДС — 19700 грн).

Предприятие осуществляет доплату контрагенту в сумме 22200 грн.

Договорные стоимости станков соответствуют их справедливым стоимостям. Первоначальная стоимость станка А, переданного по бартерному договору, составляет 100000 грн. Его остаточная стоимость на начало месяца выбытия — 76000 грн, а на конец — 75000 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия — 25000 грн.

Как указанные операции отражают в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 2.6.

Таблица 2.6. Приобретение ОС по бартеру

2.7. Бесплатное получение ОС

Бухгалтерский учет

При бесплатном получении первоначальная стоимость поступившего объекта ОС равна его справедливой стоимости, увеличенной на стоимость сопутствующих расходов (абзац первый п. 10 П(С)БУ 7).

А если речь идет об уникальном объекте и с его оценкой комиссия предприятия не справляется, можно привлечь независимого оценщика. Оплатив его услуги, вы получите отчет об оценке имущества, в котором и будет приведена справедливая стоимость полученного объекта ОС.

Увеличить первоначальную стоимость могут сопутствующие расходы, указанные в п. 8 П(С)БУ 7. При этом, на наш взгляд, «собирать» первоначальную стоимость следует на соответствующем субсчете счета 15 «Капитальные инвестиции». И только после ввода бесплатно полученного объекта в эксплуатацию — зачислять на счет 10 «Основные средства». Однако Минфин предлагает справедливую стоимость бесплатного объекта ОС сразу отражать на счете 10, минуя счет 15 (см. п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561; письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).

При оприходовании подаренного объекта ОС на его справедливую стоимость (без учета сопутствующих расходов) предприятие должно увеличить дополнительный капитал — кредит субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» (п. 13 Методрекомендаций № 561). То есть стоимость бесплатно полученного ОС сразу при оприходовании в доход не попадает. Это будет происходить по мере начисления амортизации и пропорционально ее сумме (см. с. 45).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Для малодоходных плательщиков, которые не корректируют финрезультат на разницы, учет по налогу на прибыль совпадает с бухчетом. Поэтому для них при поступлении подаренного ОС объект обложения налогом на прибыль не увеличивается. Доход будет увеличивать объект налогообложения постепенно, по мере начисления амортизации. Как и в бухучете (см. с. 45).

Для высокодоходных плательщиков (и малодоходников-добровольцев) учет поступления ОС идентичен, т. е. доходы отражаем постепенно, по мере начисления амортизации. Но для таких налогоплательщиков также важно, что

Налоговики не против этого (см. письмо ГФСУ от 20.06.2019 г. № 2824/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

НДС. Налоговый кредит формируется из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг (п. 198.3 НКУ). А при бесплатном получении объекта ОС начисления НДС (а тем более, его уплаты) не происходит. В дополнение к подарку получатель может получить от дарителя — плательщика НДС только «нулевую» налоговую накладную, хоть и зарегистрированную в ЕРНН. Поэтому включать в налоговый кредит нечего.

Другое дело — суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению ОС (транспортные и регистрационные услуги, а также услуги монтажа, наладки, дооборудования и т. п.). Получив по этим расходам налоговые накладные, зарегистрированные в ЕРНН, плательщик отражает налоговый кредит (п. 198.6 НКУ). Но если вы решите использовать подаренные ОС в необлагаемых операциях или вне хоздеятельности, вам придется начислить налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости объекта в части, по которой был отражен налоговый кредит (п. 198.5 НКУ).

А вот при бесплатном получении ОС от нерезидента уплаченная на таможне сумма НДС в любом случае попадает в налоговый кредит. Ведь при растаможивании товара, полученного от нерезидента бесплатно, «ввозной» НДС уплачивается, как и в случае с обычным приобретением. От того, что актив от нерезидента получен безвозмездно, право на налоговый кредит никуда не девается. Налоговики согласны с этим (см. письма ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 16.01.2019 г. № 165/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и подкатегорию 101.13 БЗ).

Пример 2.6. Предприятие бесплатно получило станок справедливой стоимостью 74000 грн. За транспортировку станка уплачено 3000 грн (в том числе НДС — 500 грн).

Как эти операции отразить в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.7.

Таблица 2.7. Бесплатное получение ОС

2.8. Получение ОС в качестве взноса в уставный капитал

Бухгалтерский учет

Первоначальной стоимостью ОС, полученных в качестве взноса в уставный капитал, признают согласованную учредителями (участниками) предприятия их справедливую стоимость (абзац второй п. 10 П(С)БУ 7). Также в первоначальную стоимость включаются расходы, упомянутые в п. 8 П(С)БУ 7 (см. с. 10).

По мнению Минфина, стоимость необоротных активов, внесенных в уставный капитал, в состав капитальных инвестиций не включается и на счете 15 не отражается (см. письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).

То же самое говорит и п. 13 Методрекомендаций № 561. Минфин считает, что на счет 15 попадают только расходы, которые связаны с доведением таких ОС до состояния, пригодного к использованию.

По нашему мнению, к первоначальной стоимости ОС, полученных в качестве взноса в уставный капитал, должен применяться такой же принцип, как и при обычном приобретении ОС за деньги. А уже после ввода в эксплуатацию эти ОС по первоначальной стоимости следует зачислять на соответствующие субсчета счета 10.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет взноса объектами ОС — бухучетный. Никаких разниц по таким операциям определять не надо. Даже высокодоходникам.

НДС. У предприятия-инвестора внесение ОС в уставный капитал сопровождается начислением НДС-обязательств и составлением налоговой накладной на имя эмитента. Поэтому при получении ОС в качестве взноса в уставный капитал от плательщика НДС

Такое право возникает только при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН. Но помните: если полученный объект ОС вы будете использовать в нехозяйственной или в необлагаемой (льготной, необъектной) деятельности, придется начислить компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

Пример 2.7. Предприятие получило в качестве взноса в уставный капитал электромеханическое оборудование стоимостью 42000 грн (в том числе НДС — 7000 грн). Остаток неоплаченного капитала (58000 грн) был погашен денежными средствами. Расходы на транспортировку и монтаж полученного оборудования оплачены предприятием в сумме 9600 грн (в том числе НДС — 1600 грн).

Как такие операции отразить в бухгалтерском учете, вы узнаете из табл. 2.8 (см. с. 32).

Таблица 2.8. Получение ОС в уставный капитал

2.9. Перевод оборотных активов в состав ОС

Бухгалтерский учет

Предположим, что предприятие приняло решение о переводе материального актива из состава оборотных активов (готовая продукция, товары) в состав ОС. Тогда первоначальной стоимостью объекта ОС будет себестоимость такого актива (п. 11 П(С)БУ 7).

Себестоимость оборотного актива, который переводится в состав ОС, определяется в соответствии с П(С)БУ 9 для товаров и согласно П(С)БУ 16 — для готовой продукции. Также первоначальную стоимость формируют сопутствующие расходы из п. 8 П(С)БУ 7.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Никаких налоговоприбыльных разниц в связи с переводом оборотного актива в состав ОС плательщику определять не нужно. Ничего подобного НКУ не предусматривает. Поэтому все по бухучету.

В свою очередь,

Ведь это всего лишь изменение во внутренней структуре активов. Ни поступления, ни выбытия активов нет. Значит, нет ни доходов, ни расходов.

Налоговоприбыльные разницы по новоиспеченному ОС будут определяться только после того, как этот ОС начнет амортизироваться. А если ОС будет непроизводственный, амортизировать его в налоговоприбыльном учете нельзя (п.п. 138.3.2 НКУ).

НДС. Поскольку речь идет исключительно об изменениях внутри состава активов, НДС-учет операция по переводу оборотных активов в ОС вообще не затрагивает. Ведь нет ни поставки, ни приобретения ОС.

Если при приобретении актива, первично оприходованного как оборотный, был отражен налоговый кредит, то при переводе актива в разряд ОС с налоговым кредитом ничего не происходит.

Исключение — преобразование оборотного актива в непроизводственный объект ОС. Или же в ОС, которое будет использоваться в необлагаемых операциях. В этой ситуации следует начислить компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

Пример 2.8. Предприятие приобрело офисную мебель стоимостью 240000 грн (в том числе НДС — 40000 грн). Мебель была оприходована на баланс как товары, однако впоследствии комплект мебели стоимостью 29000 грн (без НДС) был признан ОС.

Как эти операции отразить в бухгалтерском учете, см. в табл. 2.9.

Таблица 2.9. Перевод оборотных активов в состав ОС