* Постановление ВС от 06.08.2021 г. по делу № 420/432/20 (reyestr.court.gov.ua/Review/98839733).
Суть спора. ГНС по результатам проверки, проведенной в 2017 году, начислило ООО миллионную сумму пени за прошлые периоды, от периода занижения налоговых обязательств. ООО обратилось в суд с иском к ГНС, в частности, о признании неправомерным НУР по начислению ООО пени по результатам проверки.
Позиции сторон. ООО в обоснование своих исковых требований утверждало, что ГНС неправомерно начислила в интегрированной карточке плательщика сумму пени, поскольку ООО в десятидневный срок уплатило всю сумму налоговых обязательств, определенных в НУР по результатам проверки. ООО настаивало на том, что у налогового органа отсутствуют основания для начисления пени на сумму занижения налоговых обязательств за весь период такого занижения. А начисление пени может осуществляться только после окончания предельного срока уплаты обязательства, определенного в НУР по результатам проверки, т. е. с момента согласования налогового обязательства.
Налоговики же настаивали, что такое начисление пени не противоречит нормам ст. 129 НКУ.
Решение дела судом. Суд отметил, что спор по данному делу возник относительно правомерности начисления пени при условии определения денежного обязательства контролирующим органом. И добавил, что редакция ст. 129 НКУ, действовавшая до 01.01.2017 г., действительно предусматривала начисление пени за весь период занижения налогового обязательства на сумму такого занижения. Поскольку плательщик весь период, когда не декларировал и не уплачивал налоги, пользовался средствами, которые был обязан, но не уплатил в бюджет.
Но с 01.01.2017 г. нормы ст. 129 НКУ были изложены в новой редакции. И по этой редакции суд опирался на п.п. 129.1.1 НКУ, согласно которому при начислении суммы денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам налоговой проверки, начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком налогового обязательства, определенного этим НКУ (в т. ч. за период административного и/или судебного обжалования). Именно на этом основании суд указал, что в случае доначисления плательщику суммы денежного обязательства по результатам проверки начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком налогового обязательства именно по НУР, составленным по результатам проверки. Аналогичная правовая позиция изложена ВС, в частности, в постановлениях от 27.11.2018 г. по делу № 822/2591/17, от 05.12.2019 г. по делу № 520/10442/18 и от 11.02.2021 г. по делу № 825/1198/17 (ср. ).
Поэтому начисление пени за весь период занижения налогового обязательства суд признал незаконным и отменил НУР.
Мнение редакции. Мы полностью согласны с позицией ВС в этом вопросе, с выводами и аргументами судей. К тому же это (см. выше) далеко не первое либеральное судебное решение по подобным делам. На законности именно такого понимания/толкования действовавших тогда норм ст. 129 НКУ мы настаивали еще в «Налоги & бухучет», 2019, № 12, с. 4.
Но акцентируем: в упомянутых решениях речь идет о начислении фискалами пени, которое осуществлялось по проверкам, завершенным в периоде, начиная с 2017 года и до 01.01.2021 г. (!) и в редакции ст. 129 НКУ, действовавшей именно в этом периоде. Напомним: нормы пп. 129.1.1 и 129.1.2 НКУ, которые действовали с 2017 года и до 01.01.2021 г., были очень похожи. Разве что первая была охватом шире, поскольку в ней речь шла о начислении пени на «денежное обязательство», а во второй — на «налоговое»… Но, несмотря на это и даже на либеральные судебные решения, налоговики и после 01.01.2017 г. продолжали по итогам проверок начислять пеню за весь период занижения налогового обязательства. Поэтому, если вам по проверкам, завершенным до 01.01.2021 г., фискалы начислили пеню за весь период занижения доначисленного обязательства, вы можете отбить такие суммы в суде, ссылаясь на это и другие упомянутые выше судебные решения.
Пеня с 2021 года. Почему мы условно ограничили этот период началом 2021 года? С этой даты нормы «пеневой» ст. 129 НКУ снова подверглись изменениям. На этот раз фискальным.
Норму п.п. 129.1.2 НКУ практически вернули к редакции, действовавшей до 2017 года
В ней теперь указано, что на сумму выявленного проверкой занижения налогового и/или иного (!) обязательства пеня начисляется начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком этого обязательства за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором обнаружено занижение, и за весь период занижения (!) (в том числе за период админ-и/или судебного обжалования). А в ст. 129 НКУ был добавлен п.п. 129.3.41 НКУ, в котором прописали механизм начисления пени согласно п.п. 129.1.2 НКУ (дату окончания, период и момент, в который начисляется пеня). А именно: начисление пени, предусмотренной п.п. 129.1.2 НКУ, заканчивается в день наступления срока погашения денежного обязательства, определенного налоговиками по результатам проверки. Такая пеня начисляется в день окончания ее начисления за весь период занижения налогового обязательства, начиная со дня, определенного п.п. 129.1.2 НКУ, по день окончания.
А норма п.п. 129.1.1 НКУ (в части, касающейся налоговых проверок), как и раньше, регламентирует начисление пени в случае несвоевременной уплаты плательщиком налогового обязательства по НУР, составленным по результатам проверки. То есть этими изменениями все четко разложено по фискальным полкам. Подпунктами 129.1.2 и 129.3.41 НКУ снова узаконено взыскание пени за прошлые периоды — от даты возникновения недоплаты налогового, а также другого (!) обязательства, которое доначисляется ГНС на проверках.
Отметим еще такой момент, на котором акцентируют судьи и в этом, и в других упомянутых постановлениях ВС. Они указывают, что право на начисление пени возникает у фискалов после проведения проверки и оформления ее результатов. Это является обязательным условием, при котором начинается процедура начисления пени**. Поэтому, поскольку на момент применения такой процедуры уже действовала норма в новой редакции, именно по правилам этой нормы и должно происходить такое начисление.
** При составлении актов проверок в актах суммы пени не начисляются и не приводятся.
То есть если проверка плательщика завершена датой, начиная с 01.01.2021 г., то право фискалов на начисление пени за весь период, начиная с даты возникновения недоимки, вряд ли теперь удастся обжаловать... ☹
Пеня при самоисправлении. А вот что касается начисления пени в случаях самостоятельного исправления плательщиком ошибок, то здесь с 01.01.2021 г. существенных изменений в п.п. 129.1.3 НКУ не произошло***. Хотя и в этой норме подфискалили: поменяли «налоговое» обязательство на «денежное» (расширив область применения нормы) и убрали 270 дней для «трансфертной» корректировки, фактически подведя такие случаи под «стандартные» 90 дней.
*** Здесь, как и раньше, начисление пени начинается после истечения 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства.
