Операционная аренда у единоналожника

3.1. Единоналожник-арендодатель: можно или нельзя

Арендные ограничения

Прежде всего степень дозволенного в отношении арендной деятельности разнится в зависимости от единоналожной группы. Посмотрим же, для кого и насколько расщедрился законодатель.

Группа 1. Напомним: плательщиками единого налога группы 1 могут быть исключительно физлица-предприниматели (далее — ФЛП), не использующие труд наемных лиц, объем дохода которых в течение календарного года не превышает 167 размеров минимальной заработной платы (далее — МЗП), установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2021 году — 1002000 грн). При этом п.п. 1 п. 291.4 НКУ четко определяет виды деятельности, которыми могут заниматься единоналожники этой группы.

Так, они имеют право осуществлять исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или предоставлять бытовые услуги населению. Перечень разрешенных бытовых услуг приведен в п. 291.7 НКУ. И аренда среди них не значится.

Из этого следует печальный вывод:

Группа 2. К плательщикам единого налога группы 2 п.п. 2 п. 291.4 НКУ относит ФЛП, у которых в течение календарного года одновременно работает не более 10 человек и объем их дохода за этот период не превышает 834 размера МЗП, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2021 году — 5004000 грн). При этом осуществлять они могут исключительно такую деятельность:

— предоставление услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению;

— производство и/или продажу товаров;

— деятельность в сфере ресторанного хозяйства.

То есть у единоналожников группы 2, в отличие от их «первогруппных» товарищей, открываются некоторые арендные возможности. Ведь аренда в понимании налогового законодательства — это услуга (п.п. 14.1.203 НКУ), а предоставлять услуги, как указано выше, плательщикам единого налога группы 2 разрешено. Но! Не всем подряд, а только плательщикам единого налога и населению.

Из этого следует, что

Еще один интересный момент. Согласно п.п. 2 п. 291.4 НКУ не могут быть плательщиками единого налога группы 2 ФЛП, которые предоставляют посреднические услуги по аренде недвижимого имущества (группа 70.31 КВЭД-2005). На кого распространяется этот запрет?

В соответствии с действующим в настоящее время КВЭД-2010 указанное ограничение распространяется на субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность согласно коду 68.31 «Агентства недвижимости». То есть не могут быть единоналожниками группы 2 предприниматели-риелторы. Обычных арендодателей это ограничение не касается.

Группа 3. Плательщиками единого налога группы 3 п.п. 3 п. 291.4 НКУ разрешает быть физлицам-предпринимателям и юрлицам, у которых в течение календарного года объем дохода не превышает 1167 размеров МЗП, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2021 году — 7002000 грн). И вот как раз для этой группы единоналожников никаких специальных запретов по осуществляемым видам деятельности НКУ не предусматривает. Необходимо соблюдать только общие для всех плательщиков единого налога ограничения.

Заметим: п.п. 291.5.4 НКУ запрещает быть плательщиками единого налога групп 1 — 3 лизинговым компаниям. В свое время это натолкнуло налоговиков на странную мысль, что юрлица-единоналожники не имеют права осуществлять такие лизинговые операции, как предоставление в аренду движимого и недвижимого имущества. Но это неверно. Данное ограничение справедливо только в отношении финучреждений. Что же касается юрлиц, не являющихся финучреждениями, которые осуществляют лизинговые (арендные) операции, предоставляют в аренду движимое и недвижимое имущество, то они могут быть единоналожниками. К счастью, сейчас с этим согласны и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 108.05 БЗ*).

* Сейчас оно переведено в состав недействующих. Но поскольку противоположного мнения налоговики не привели, полагаем, их позиция по этому вопросу не изменилась.

Таким образом, резюмируем: единоналожники группы 1 ни при каких обстоятельствах не могут передавать имущество в аренду, единоналожники-второгруппники имеют право предоставлять арендные услуги только другим плательщикам единого налога и населению, а плательщикам единого налога группы 3 разрешено беспрепятственно предоставлять в аренду имущество любым юридическим и физическим лицам.

Но это не все арендные ограничения для единоналожников. Так, осуществляя разрешенные для их группы арендные операции, физлица-единоналожники групп 2 и 3 должны учитывать также общее для них ограничение по площади предоставляемой в аренду недвижимости.

Ограничение по площади предоставляемой в аренду недвижимости. Это ограничение регламентировано п.п. 291.5.3 НКУ. Согласно указанной норме ФЛП на едином налоге нельзя передавать в аренду:

— земельные участки общей площадью свыше 0,2 га;

— жилые помещения и/или их части общей площадью более 400 кв. м;

— нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части общей площадью более 900 кв. м.

Тут нужно учесть несколько нюансов.

1. Ограничение установлено только в отношении сдаваемой в аренду площади одного или нескольких объектов. При этом сам объект может иметь и большую площадь. Но учтите: остаток площади, выходящий за установленные лимиты, в аренду передаваться не должен (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ). Передавать в бесплатное пользование сверхнормативную часть имущества налоговики также запрещают (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ).

2. Нельзя сдавать в аренду часть недвижимого имущества (жилого или нежилого) как ФЛП- единоналожник, а часть — как обычный гражданин (см. подкатегорию 107.01.02 БЗ).

3. Если предприниматель сдает в аренду несколько объектов, то сдаваемые в аренду площади суммируются. Их суммарная площадь не должна превышать допустимую.

4. Установленные ограничения в отношении земельных участков, жилых и нежилых помещений не являются взаимоисключающими. Предприниматель может одновременно сдавать в аренду 0,2 га земли, 400 кв. м жилых и 900 кв. м нежилых помещений (см., в частности, письма ГНСУ от 20.09.2019 г. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК и ГФСУ от 31.07.2019 г. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). При этом если предприниматель сдает в аренду помещение (здание, сооружение), площадь которого не выходит за указанные ограничения, расположенное на земельном участке, превышающем 0,2 га, он может находиться на упрощенке при условии, что по договору аренды в пользование передается земельный участок площадью не более 0,2 га (см. подкатегорию 107.01.01 БЗ).

5. Запрет не касается арендуемых самим ФЛП объектов (их площадь может быть любой).

6. Рассматриваемое ограничение действует и на предоставление в аренду торговых мест на рынке, а также магазинов на территории рынка (см. разъяснение из подкатегории 107.01.02 БЗ).

Заметим, что отдельные из упомянутых разъяснений с 01.01.2021 г. переведены в состав недействующих, однако мнение налоговиков по затронутым вопросам не изменилось.

Альтернативный вариант для ФЛП. Все рассмотренные ограничения единоналожники-физлица могут обойти, если будут сдавать имущество в аренду в статусе обычного гражданина (непредпринимателя). В таком случае арендный доход на общих основаниях облагают НДФЛ и ВС (см. подраздел 2.5 на с. 39).

Однако помните: «гражданское» предоставление имущества в аренду возможно только в том случае, если физлицо-единоналожник не осуществляет такую деятельность в рамках своего предпринимательства. То есть такая деятельность не указана в Реестре плательщиков единого налога и ЕГР*. Это следует из разъяснений, приведенных в подкатегориях 107.01.02 и 107.01.04 БЗ.

* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

Если запрещенная аренда состоялась

Итак, арендные запреты для единоналожников мы для вас очертили. Но что же будет, если их нарушить? Должны сказать, что исход такой ситуации не радужный.

Так, плательщики единого налога группы 1, предоставившие имущество в аренду, и единоналожники-второгруппники, предоставившие арендные услуги неразрешенному кругу лиц**, должны:

** Конечно, если они сдавали имущество в аренду как предприниматели, а не как обычные граждане (см. выше).

1) применить ставку 15 % к доходу, полученному от осуществления не предусмотренной в пп. 1 или 2 п. 291.4 НКУ деятельности по предоставлению имущества в аренду (п.п. 5 п. 293.4 НКУ);

2) перейти на общую систему налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором осуществлялась не предусмотренная пп. 1 или 2 п. 291.4 НКУ деятельность по предоставлению имущества в аренду (п.п. 9 п.п. 298.2.3 НКУ).

Аналогичные последствия ожидают арендодателя — единоналожника группы 2, если он сдавал имущество в аренду разрешенным лицам, т. е. плательщикам единого налога и/или населению, но в Реестре плательщиков единого налога у него не указан соответствующий вид деятельности. Такой вывод следует из норм п.п. 2 п. 293.4 и п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ.

Важно! Переход на общую систему налогообложения при отсутствии в Реестре плательщиков единого налога «арендного» вида деятельности светит и единоналожникам группы 3, поскольку требования п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ распространяются и на них.

Теперь о последствиях предоставления в аренду сверхлимитных площадей (см. с. 48).

Во-первых, единоналожник, предоставивший в аренду площади, превышающие допустимые нормы, должен доход от такой аренды обложить единым налогом по ставке 15 % (п.п. 4 п. 293.4 НКУ).

Во-вторых, с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором он совершил нарушение, ему придется перейти на общую систему налогообложения (п.п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ).

3.2. Сопутствующие аренде доходы и расходы

Уплата имущественных налогов

Когда мы рассматривали порядок налогового учета договоров оперативной аренды у арендодателя-общесистемщика (см. с. 15), то говорили, что арендодатель обязан начислять и уплачивать в бюджет в зависимости от вида переданного в аренду имущества плату за землю, налог на недвижимость или транспортный налог. Распространяется ли такая обязанность на арендодателей-единоналожников? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно посмотреть, от уплаты каких налогов и сборов освобождены плательщики единого налога. Такую информацию дает нам п. 297.1 НКУ.

Налога на недвижимость и транспортного налога в этом пункте нет. А значит, уплачивать их единоналожникам необходимо в общем порядке.

А вот в отношении платы за землю определенные законодательные поблажки есть. Так, п.п. 4 п. 297.1 НКУ освобождает единоналожников от уплаты земельного налога за земельные участки, которые используются для осуществления хозяйственной деятельности.

Передача земельного участка в аренду с целью получения дохода является использованием такого участка в хозяйственной деятельности плательщика единого налога. Но! «Необлагаемой» нормой предусмотрено четкое исключение — передача земельных участков и/или недвижимости, находящейся на таких земельных участках, в аренду (наем, ссуду). То есть в таких случаях п.п. 4 п. 297.1 НКУ требует уплаты земельного налога.

Следовательно, единоналожнику-арендодателю придется уплачивать земельный налог за земельные участки, переданные в аренду, и земельные участки, на которых расположены объекты недвижимости, переданные в аренду.

Но вот вопрос:

Если в договоре аренды площадь земельного участка, переданного в пользование, четко определена, с расчетом суммы земельного налога проблем не будет. А вот при передаче в аренду недвижимости, находящейся на земельном участке, могут возникнуть вопросы. Как, по мнению налоговиков, действовать в этом случае, можно узнать из подкатегории 111.02 БЗ.

Так, если в договоре размер земельного участка, передаваемого в пользование, не определен, то земельный налог за земельные участки под переданной в аренду недвижимостью (ее частью) уплачивается на общих основаниях за всю площадь с учетом придомовой территории (п. 284.3 НКУ). В связи с этим налоговики рекомендуют четко указывать в договоре площадь или долю земельного участка, который передается в пользование вместе с недвижимостью. Причем определять эту площадь (долю) следует с соблюдением требований п. 286.6 НКУ — пропорционально той части площади недвижимости, которая передана в аренду. В этом случае земельный налог начисляется пропорционально части недвижимости, переданной в аренду, с учетом придомовой территории. Радует, что налоговики пришли к такому выводу, ведь ранее они безапелляционно требовали уплачивать земналог со всей площади земельного участка под недвижимостью, независимо от того, все здание передано в аренду или его часть.

Что касается арендной платы за землю государственной или коммунальной собственности, то ее единоналожники уплачивают на общих основаниях.

Возмещение арендатором коммунальных платежей

Если сумма коммунальных платежей предусмотрена договором аренды, то возмещенную арендатором сумму коммунальных услуг полностью включают в доход арендодателя-единоналожника от осуществления им деятельности по предоставлению имущества в аренду. Налоговики жестко требуют этого как от единоналожников — юрлиц группы 3 (см. разъяснение из подкатегории 108.01.02 БЗ), так и от единоналожников-физлиц (см. разъяснение, приведенное в подкатегории 107.01.03 БЗ).

Если же договором аренды не предусмотрена оплата арендатором коммунальных платежей, но арендатор такие платежи возместил, то единоналожникам группы 2 грозят серьезные неприятности. Налоговики истолкуют сумму компенсации как единоналожный доход, полученный от деятельности, не указанной в Реестре плательщиков единого налога. Именно такой вывод следует из разъяснения, приведенного в подкатегории 107.01.03 БЗ.

Чем это чревато? Переходом на общую систему налогообложения (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). Кроме того, к такому доходу придется применить ставку единого налога в размере 15 % (п.п. 2 п. 293.4 НКУ).

В связи с этим рекомендуем в договоре аренды четко прописывать порядок компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг.

Зачет стоимости улучшений в счет арендной платы

В разделе 1 мы уже упоминали о том, что если арендатор осуществляет улучшения объекта аренды с согласия арендодателя, то он имеет право на возмещение стоимости произведенных улучшений или на зачет их стоимости в счет арендной платы (ч. 3 ст. 778 ГКУ).

Аналогичная ситуация случается и с капремонтом. Его проведение может возлагаться на арендодателя (ч. 2 ст. 776 ГКУ) или арендатора (должно быть прямо прописано в договоре). Если капремонт — обязанность арендодателя, но он эту обязанность не выполнил, то отремонтировать помещение может и арендатор. И в этом случае он имеет право претендовать на возмещение расходов или на зачет их стоимости в счет арендной платы (п. 1 ч. 3 ст. 776 ГКУ). Правда, только в случае, если не проведенный капремонт препятствует использованию объекта аренды.

Но для плательщика единого налога зачет — убийственная история.

Единоналожникам групп 1 — 3 запрещено проводить неденежные расчеты (п. 291.6 НКУ). А зачет как раз относится к неденежным формам расчетов.

Последствия нарушения этого требования следующие:

— потеря статуса плательщика единого налога (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ);

— ставка 15 % к неденежному доходу для единоналожников-ФЛП (п.п. 3 п. 293.4 НКУ) либо двойной размер ставки к этому же доходу для юрлица — плательщика единого налога группы 3 (п.п. 2 п. 293.5 НКУ).

В связи с этим мы не рекомендуем проводить зачет стоимости ремонтно-улучшительных работ в счет арендных платежей, если одной из сторон договора аренды является единоналожник.