Операційна оренда в єдиноподатника

3.1. Єдиноподатник-орендодавець: можна чи не можна

Орендні обмеження

Передусім міра дозволеного щодо орендної діяльності різниться залежно від єдиноподатної групи. Подивимося ж, для кого та наскільки розщедрився законодавець.

Група 1. Нагадаємо: платниками єдиного податку групи 1 можуть бути виключно фізособи-підприємці (далі — ФОП), які не використовують працю найманих осіб, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 1002000 грн). При цьому п.п. 1 п. 291.4 ПКУ чітко визначає види діяльності, якими можуть займатися єдиноподатники цієї групи.

Так, вони мають право здійснювати виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або надавати побутові послуги населенню. Перелік дозволених побутових послуг наведений у п. 291.7 ПКУ. І оренда серед них не значиться.

З цього випливає сумний висновок:

Група 2. До платників єдиного податку групи 2 п.п. 2 п. 291.4 ПКУ відносить ФОП, у яких протягом календарного року одночасно працює не більше 10 осіб і обсяг їх доходу за цей період не перевищує 834 розміри МЗП, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 5004000 грн). При цьому здійснювати вони можуть виключно таку діяльність:

— надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню;

— виробництво та/або продаж товарів;

— діяльність у сфері ресторанного господарства.

Тобто у єдиноподатників групи 2, на відміну від їх «першогрупних» товаришів, відкриваються деякі орендні можливості. Адже оренда в розумінні податкового законодавства — це послуга (п.п. 14.1.203 ПКУ), а надавати послуги, як вказано вище, платникам єдиного податку групи 2 дозволено.

Але! Не усім підряд, а тільки платникам єдиного податку і населенню.

З цього випливає, що

Ще один цікавий момент. Згідно з п.п. 2 п. 291.4 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку групи 2 ФОП, які надають посередницькі послуги з оренди нерухомого майна (група 70.31 КВЕД-2005). На кого поширюється ця заборона?

Відповідно до чинного нині КВЕД-2010 зазначене обмеження поширюється на суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність згідно з кодом 68.31 «Агентства нерухомості». Тобто не можуть бути єдиноподатниками групи 2 підприємці-рієлтори. Звичайних орендодавців це обмеження не стосується.

Група 3. Платниками єдиного податку групи 3 п.п. 3 п. 291.4 ПКУ дозволяє бути фізособам-підприємцям і юрособам, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів МЗП, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (у 2021 році — 7002000 грн). І ось якраз для цієї групи єдиноподатників жодних спеціальних заборон щодо здійснюваних видів діяльності ПКУ не передбачає. Необхідно дотримуватися тільки загальних для всіх платників єдиного податку обмежень.

Зауважимо: п.п. 291.5.4 ПКУ забороняє бути платниками єдиного податку груп 1 — 3 лізинговим компаніям. Свого часу це наштовхнуло податківців на дивну думку, що юрособи-єдиноподатники не мають права здійснювати такі лізингові операції, як надання в оренду рухомого і нерухомого майна.

Але це неправильно.

Це обмеження справедливе тільки щодо фінустанов. Стосовно ж юросіб, які не є фінустановами, що здійснюють лізингові (орендні) операції, надають в оренду рухоме і нерухоме майно, то вони можуть бути єдиноподатниками. На щастя, зараз із цим згодні і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 108.05 БЗ*).

* Наразі воно переведене до складу нечинних. Але оскільки протилежної думки податківці не навели, вважаємо, їх позиція з цього питання не змінилася.

Таким чином, резюмуємо: єдиноподатники групи 1 за жодних обставин не можуть передавати майно в оренду, єдиноподатники-другогрупники мають право надавати орендні послуги тільки іншим платникам єдиного податку та населенню, а платникам єдиного податку групи 3 дозволено безперешкодно надавати в оренду майно будь-яким юридичним і фізичним особам.

Але це не всі орендні обмеження для єдиноподатників.

Так, здійснюючи дозволені для їх групи орендні операції, фізособи-єдиноподатники груп 2 і 3 повинні враховувати також загальне для них обмеження щодо площі нерухомості, що надається в оренду.

Обмеження за площею нерухомості, що надається в оренду. Це обмеження регламентоване п.п. 291.5.3 ПКУ. Згідно із цією нормою ФОП на єдиному податку не можна передавати в оренду:

— земельні ділянки загальною площею понад 0,2 га;

— житлові приміщення та/або їх частини загальною площею більше 400 кв. м;

— нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини загальною площею більше 900 кв. м.

Тут треба врахувати кілька нюансів.

1. Обмеження встановлено тільки щодо площі одного або кількох об’єктів, що здається в оренду. При цьому сам об’єкт може мати і більшу площу.

Але зауважте: залишок площі, що виходить за встановлені ліміти, в оренду передаватися не повинен (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ). Передавати у безоплатне користування наднормативну частину майна податківці також забороняють (див. підкатегорію 107.01.02 БЗ).

2. Не можна здавати в оренду частину нерухомого майна (житлового або нежитлового) як ФОП-єдиноподатник, а частину — як звичайний громадянин (див. роз’яснення в підкатегорії 107.01.02 БЗ).

3. Якщо підприємець здає в оренду декілька об’єктів, то площі, що здаються в оренду, підсумовуються. Їх сумарна площа не повинна перевищувати допустиму.

4. Встановлені обмеження щодо земельних ділянок, житлових і нежитлових приміщень не є взаємовиключними. Підприємець може одночасно здавати в оренду 0,2 га землі, 400 кв. м житлових і 900 кв. м нежитлових приміщень (див., зокрема, листи ДПСУ від 20.09.2019 р. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК і ДФСУ від 31.07.2019 р. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

При цьому якщо підприємець здає в оренду приміщення (будівлю, споруду), площа якого не виходить за зазначені обмеження, розташоване на земельній ділянці, що перевищує 0,2 га, він може перебувати на спрощенці за умови, що за договором оренди в користування передається земельна ділянка площею не більше 0,2 га (див. підкатегорію 107.01.01 БЗ).

5. Заборона не стосується орендованих самим ФОП об’єктів (їх площа може бути будь-якою).

6. Обмеження, що розглядається, діє і на надання в оренду торговельних місць на ринку, а також магазинів на території ринку (див. роз’яснення з підкатегорії 107.01.02 БЗ).

Зауважимо, що окремі зі згаданих роз’яснень з 01.01.2021 р. переведено до складу нечинних, проте думка податківців із цих питань не змінилася.

Альтернативний варіант для ФОП. Усі розглянуті обмеження єдиноподатники-фізособи можуть обійти, якщо здаватимуть майно в оренду в статусі звичайного громадянина (непідприємця). У такому разі орендний дохід на загальних підставах обкладають ПДФО і ВЗ (див. підрозділ 2.5).

Проте пам’ятайте: «громадянське» надання майна в оренду можливе тільки у тому випадку, якщо фізособа-єдиноподатник не здійснює таку діяльність у межах свого підприємництва. Тобто така діяльність не зазначена в Реєстрі платників єдиного податку та ЄДР*. Це випливає з роз’яснень, наведених в підкатегоріях 107.01.02 і 107.01.04 БЗ.

* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.

Якщо заборонена оренда відбулася

Отже, орендні заборони для єдиноподатників ми для вас окреслили. Але що ж буде, якщо їх порушити? Повинні сказати, що результат такої ситуації не райдужний.

Так, платники єдиного податку групи 1, які надали майно в оренду, і єдиноподатники-другогрупники, що надали орендні послуги недозволеному колу осіб**, повинні:

** Звичайно, якщо вони здавали майно в оренду як підприємці, а не як звичайні громадяни (див. вище).

1) застосувати ставку 15 % до доходу, отриманого від здійснення не передбаченої в пп. 1 або 2 п. 291.4 ПКУ діяльності з надання майна в оренду (п.п. 5 п. 293.4 ПКУ);

2) перейти на загальну систему оподаткування з 1-го числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, в якому здійснювалася не передбачена пп. 1 або 2 п. 291.4 ПКУ діяльність з надання майна в оренду (п.п. 9 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Аналогічні наслідки чекають орендодавця — єдиноподатника групи 2, якщо він здавав майно в оренду дозволеним особам, тобто платникам єдиного податку та/або населенню, але в Реєстрі платників єдиного податку у нього не зазначено відповідний вид діяльності. Такий висновок випливає з норм п.п. 2 п. 293.4 і п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ.

Важливо! Перехід на загальну систему оподаткування за відсутності в Реєстрі платників єдиного податку «орендного» виду діяльності світить і єдиноподатникам групи 3, оскільки вимоги п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ поширюються й на них.

Тепер що стосується наслідків надання в оренду понадлімітних площ (див. раніше).

По-перше, єдиноподатник, який надав в оренду площі, що перевищують допустимі норми, повинен дохід від такої оренди обкласти єдиним податком за ставкою 15 % (п.п. 4 п. 293.4 ПКУ).

По-друге, з 1-го числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому він вчинив порушення, йому доведеться перейти на загальну систему оподаткування (п.п. 5 п.п. 298.2.3 ПКУ).

3.2. Супутні оренді доходи і витрати

Сплата майнових податків

Коли ми розглядали порядок податкового обліку договорів оперативної оренди в орендодавця-загальносистемника (див. раніше), то говорили, що орендодавець зобов’язаний нараховувати і сплачувати до бюджету залежно від виду переданого в оренду майна плату за землю, податок на нерухомість або транспортний податок. Чи поширюється такий обов’язок на орендодавців-єдиноподатників? Щоб відповісти на це запитання, треба подивитися, від сплати яких податків і зборів звільнені платники єдиного податку. Таку інформацію дає нам п. 297.1 ПКУ.

Податку на нерухомість і транспортного податку в цьому пункті немає. Тобто сплачувати їх єдиноподатникам потрібно в загальному порядку.

А ось щодо плати за землю певні законодавчі послаблення є. Так, п.п. 4 п. 297.1 ПКУ звільняє єдиноподатників від сплати земельного податку за земельні ділянки, які використовуються для здійснення господарської діяльності.

Передача земельної ділянки в оренду з метою отримання доходу є використанням такої ділянки в господарській діяльності платника єдиного податку. Але! «Неоподатковуваною» нормою передбачено чіткий виняток — передача земельних ділянок та/або нерухомості, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку). Тобто в таких випадках п.п. 4 п. 297.1 ПКУ вимагає сплати земельного податку.

Отже, єдиноподатнику-орендодавцю доведеться сплачувати земельний податок за земельні ділянки, передані в оренду, і земельні ділянки, на яких розташовані об’єкти нерухомості, передані в оренду.

Але ось запитання:

Якщо в договорі оренди площу земельної ділянки, переданої в користування, чітко визначено, з розрахунком суми земельного податку проблем не буде. А ось при передачі в оренду нерухомості, що знаходиться на земельній ділянці, можуть виникнути питання. Як, на думку податківців, діяти в цьому випадку, можна дізнатися з підкатегорії 111.02 БЗ.

Так, якщо в договорі розмір земельної ділянки, що передається в користування, не визначено, то земельний податок за земельні ділянки під переданою в оренду нерухомістю (її частиною) сплачується на загальних підставах за усю площу з урахуванням прибудинкової території (п. 284.3 ПКУ). У зв’язку з цим податківці рекомендують чітко вказувати в договорі площу або частку земельної ділянки, яка передається в користування разом з нерухомістю. Причому визначати цю площу (частку) слід із дотриманням вимог п. 286.6 ПКУ — пропорційно тій частині площі нерухомості, яку передано в оренду. У цьому випадку земельний податок нараховується пропорційно частині нерухомості, переданої в оренду, з урахуванням прибудинкової території.

Радує, що податківці дійшли такого висновку, адже раніше вони безапеляційно вимагали сплачувати земподаток з усієї площі земельної ділянки під нерухомістю, незалежно від того, усю будівлю передано в оренду чи її частину.

Що стосується орендної плати за землю державної або комунальної власності, то її єдиноподатники сплачують на загальних підставах.

Відшкодування орендарем комунальних платежів

Якщо суму комунальних платежів передбачено договором оренди, то відшкодовану орендарем суму комунальних послуг повністю включають до доходу орендодавця-єдиноподатника від здійснення ним діяльності з надання майна в оренду. Податківці суворо вимагають цього як від єдиноподатників — юросіб групи 3 (див. роз’яснення з підкатегорії 108.01.02 БЗ), так і від єдиноподатників-фізосіб (див. роз’яснення, наведене в підкатегорії 107.01.03 БЗ).

Якщо ж договором оренди не передбачено оплату орендарем комунальних платежів, але орендар такі платежі відшкодував, то єдиноподатникам групи 2 загрожують серйозні неприємності. Податківці кваліфікують суму компенсації як єдиноподатний дохід, отриманий від діяльності, не зазначеної в Реєстрі платників єдиного податку. Саме такий висновок випливає з роз’яснення, наведеного в підкатегорії 107.01.03 БЗ.

Чим це відгукнеться? Переходом на загальну систему оподаткування (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ). Крім того, до такого доходу доведеться застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 % (п.п. 2 п. 293.4 ПКУ).

У зв’язку з цим рекомендуємо в договорі оренди чітко прописувати порядок компенсації орендарем вартості комунальних послуг.

Залік вартості поліпшень у рахунок орендної плати

У розділі 1 ми вже згадували про те, що якщо орендар здійснює поліпшення об’єкта оренди за згодою орендодавця, то він має право на відшкодування вартості виконаних поліпшень або на залік їх вартості в рахунок орендної плати (ч. 3 ст. 778 ЦКУ).

Аналогічна ситуація трапляється і з капремонтом. Його проведення може покладатися на орендодавця (ч. 2 ст. 776 ЦКУ) або орендаря (повинно бути прямо прописано в договорі).

Якщо капремонт — обов’язок орендодавця, але він цей обов’язок не виконав, то відремонтувати приміщення може й орендар. І в цьому випадку він має право претендувати на відшкодування витрат або на залік їх вартості в рахунок орендної плати (п. 1 ч. 3 ст. 776 ЦКУ). Щоправда, тільки у разі, якщо не проведений капремонт перешкоджає використанню об’єкта оренди.

Але для платника єдиного податку залік — убивча історія.

Єдиноподатникам груп 1 — 3 заборонено проводити негрошові розрахунки (п. 291.6 ПКУ). А залік саме відноситься до негрошових форм розрахунків.

Наслідки порушення цієї вимоги такі:

— втрата статусу платника єдиного податку (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ);

— ставка 15 % до негрошового доходу для єдиноподатників-ФОП (п.п. 3 п. 293.4 ПКУ) або подвійний розмір ставки до цього ж доходу для юрособи — платника єдиного податку групи 3 (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ).

У зв’язку з цим ми не рекомендуємо проводити залік вартості ремонтно-поліпшувальних робіт у рахунок орендних платежів, якщо однією зі сторін договору оренди є єдиноподатник.