Выбираем/оставляем спецЕН — переходные операции

ФЛП-общесистемщик — ФЛП-спецЕНщик

У ФЛП и на общей системе налогообложения, и на ЕН доход отражается при поступлении денежных средств на текущий счет или в кассу (пп. 177.2, 292.1 НКУ). Поэтому при переходе ФЛП с общей системы на уплату ЕН группы 3 со ставкой 2 % дохода действует простое правило: на какой системе (общей или упрощенной) получена оплата, на той она и будет облагаться налогом. Независимо от того, первым или вторым событием была такая оплата. Это же правило действует и в обратном направлении — когда ФЛП вернется со спецЕН на общую систему налогообложения, автоматически после прекращения военного положения или по добровольному решениею. Поэтому

Обычный ЕН — спецЕН

Перейти на ЕН группы 3 со ставкой 2 % могут не только общесистемщики, но и обычные единоналожники. При таком раскладе тоже ориентируемся на дату поступления оплаты. Доход будет облагаться налогом по той ставке ЕН, на какой ЕН-плательщик находился на дату поступления денежных средств.

Внимание! Те спецЕНщики, которые возвращаются опять на уплату ЕН группы 3 по ставке 3 % / 5 %, должны соблюдать ограничения в объеме дохода, полученного в течение календарного года. То есть их доход в течение 2022 года не должен превышать 1167 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января 2022 года — не более 7585500 грн (см. вопрос 19 разъяснения*). В случае превышения во время спецЕН предельного объема дохода (7585500 грн) придется после автоматического возвращения в ЕН-групу 3 на соответствующую ставку (3 % или 5 %) с ближайшего квартала перейти на общую систему.

* Разъяснение ГНСУ, опубликованное 07.04.2022.

С прибыли — на спецЕН

Отгрузка — на общей, оплата — на спецЕН. На дату отгрузки товара, выполнения работ, предоставления услуг предприятия-общесистемщики определяют доход по правилам бухучета (п.п. 134.1.1 НКУ, пп. 5, 8 НП(С)БУ 15 «Доход»). А вот единоналожники отражают доход по дате поступления денежных средств на текущий счет в банке или в кассу (п. 292.1 НКУ).

Впрочем, для ЕН-плательщиков группы 3 по ставке 2 %, в полной мере срабатывают нормы п. 292.11 НКУ. А согласно п.п. 6 п. 292.11 НКУ

Но должно выполняться одно условие — стоимость указанных товаров (работ, услуг) была включена в состав дохода юрлица во время исчисления налога на прибыль. Следовательно, при получении на спецЕН оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные в периоде пребывания юрлица на общей системе, ЕН в размере 2 % по такой операции не начисляют (см. вопрос 29 разъяснения).

Оплата — на общей, отгрузка — на спецЕН. При обратной ситуации, когда товар оплачен на общей системе, а отгружен юрлицом в период пребывания на ЕН-группе 3 со ставкой 2 %, срабатывает требование абзаца четвертого п. 292.3 НКУ.

В таком случае юрлицо-единоналожник группы 3 обязано включить в ЕН-доход стоимость реализованных в течение периода пребывания на спецЕН товаров (работ, услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) во время пребывания на общей системе. То есть если предприятие-единоналожник на спецЕН со ставкой 2 % отгрузит товар под предоплату, полученную на общей системе, оно должно на сумму такого аванса отразить ЕН-доход именно по дате, когда произошла отгрузка под переходный аванс (см. вопрос 30 разъяснения). Но при этом сумма ЕН-дохода должна определяться за вычетом НДС (п.п. 1 п. 292.11 НКУ).

Со спецЕН — на прибыль

Отгрузка — на спецЕН, оплата — на общей. Еще раз подчеркиваем! Единоналожники группы 3 по ставке 2 % отражают доходы по кассовому методу. Соответственно при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг) в период пребывания на спецЕН единоналожного дохода у юрлица не возникнет. Чтобы неучтенный доход попал под налогообложение, п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ предусматривает увеличивающую разницу на сумму полученной оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные/предоставленные во время пребывания на упрощенной системе (стр. 4.1.5.1 приложения РІ к прибыльной декларации).

Заметьте! Эту увеличивающую корректировку должны применять все плательщики налога на прибыль, как высокодоходники, так и малодоходники (см. вопросы 27 и 30 разъяснения). То есть

Оплата — на спецЕН, отгрузка — на общей. А если оплата за товары (работы, услуги) поступит во время пребывания на ЕН группы 3 со ставкой 2 %, а реализация произойдет после возвращения на общую систему? Тогда имеем дело с обратной ситуацией. Но здесь операция попадает под двойное налогообложение — один раз из суммы полученного аванса придется сначала уплатить ЕН, а потом обложить результат такой операции налогом на прибыль согласно правилам бухучета. Ведь никакой переходной нормы НКУ для этого случая не предусмотрено.

Уменьшать финрезультат налоговики не разрешают и требуют действовать по бухучетным правилам (см. вопрос 64 разъяснения, БЗ 102.11 и БЗ 102.12).

Однако такой подход противоречит ч. 2 ст. 17 ХКУ, которая обязывает устранять двойное налогообложение. Поэтому, считаем, надо откорректировать финрезультат и сделать это можно: (1) уменьшив финрезультат на сумму бухучетного дохода (строка 4.2.9 приложения РІ) и одновременно (2) увеличив его на сумму бухучетной себестоимости реализованных товаров (услуг/работ) (строка 4.1.12 приложения РІ). В специальном поле прибыльной декларации согласно п. 46.4 НКУ объясняем причину своих действий.

CпецЕН — НДС-приостановка

На период применения спец-ЕН НДС-регистрацию плательщиков приостанавливают (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). То есть на время пребывания на ЕН-группе 3 по ставке 2 % дохода у субъекта хозяйствования нет прав и обязанностей, установленных разд. V и подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Даже его НДС-лимит замораживают. А осуществленные им операции считаются такими, которые не являются объектом НДС-налогообложения (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Соответственно,

(см. вопрос 3 разъяснения и БЗ 101.16).

Первое событие — на общей, второе — на спецЕН. В НДС-учете действует правило «первого события» (п. 187.1 НКУ). Поэтому если плательщик осуществил отгрузку или получил оплату по операции по поставке до перехода на спецЕН, он должен начислить налоговые обязательства (НО) по НДС (см. вопрос 51 разъяснения). Соответственно, по всем операциям, по которым второе событие произошло уже после перехода на ЕН группы 3 по ставке 2 %, — НО по НДС не будет.

А если отгрузка товаров осуществлялась в период применения кассового метода обложения НДС? Тогда полученные средства в период пребывания плательщика на спецЕН по таким операциям будут включаться в доход, который будет облагаться налогом по ставке ЕН 2 % (см. вопрос 51 разъяснения). Опять-таки НО по НДС не будут возникать.

В случае когда после поставки товаров/услуг плательщику НДС осуществляется возврат таких товаров уже лицом, которое перешло на спецЕН, то по такой операции на момент возврата товаров ни НО поставщика, ни НК покупателя не корректируются (см. вопрос 70 разъяснения и БЗ 101.15).

Первое событие — на спецЕН, второе — на общей. В случае если первое событие (получен аванс за товары/услуги или произошла отгрузка) произошло в период применения спецЕН, а второе событие будет осуществляться после перехода на общую систему, то НО по НДС в данном случае начисляться не будут (см. вопрос 15 разъяснения). Ведь первое событие приходится на период, когда плательщик применял ЕН по ставке 2 % и его НДС-регистрация была заморожена.

Если отгрузка товаров осуществлялась лицу, которое применяло спецЕН, а возвращается такой товар плательщиком НДС после завершения использования ЕН с особенностями, то по такой операции НК не корректируется. Ведь НК вообще не формировался покупателем. А вот НО поставщика могут быть откорректированы после возврата средств за полученный товар (см. вопрос 70 разъяснения и БЗ 101.15).

Возобновление НДС-статуса

Компенсирующие НО. По требованиям п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ плательщик НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ должен начислить компенсирующие НО по приобретенным/изготовленным до начала применения спецЕН товарам/услугам, необоротным активам, использованным в операциях, которые не являются объектом налогообложения, — поставлены, реализованные в период пребывания на ЕН с оборота. Начисляют компенсирующие НО при условии, что суммы НДС были включены в состав НК на дату перехода на ЕН-групу 3 со ставкой 2 %. Сделать это НДС-плательщик должен будет не позже последнего дня отчетного периода восстановления его НДС-регистрации.

НДС-базу при начислении компенсирующих НО определяют так:

— по товарам/услугам — исходя из стоимости приобретения таких товаров, услуг;

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции, а в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены.

Заметьте!

Соответственно, определить НО по НДС придется по товарам/услугам, которые были приобретены с НДС до перехода на спецЕН и (1) экспортированы во время применения ЕН по ставке 2 % или (2) использованы для производства продукции, экспорт которой был осуществлен во время применения спецЕН (см. вопрос 17 разъяснения).

Соответственно плательщик обязан составить не позже последнего дня НДС-периода, в котором будет восстановлена его НДС-регистрация, и зарегистрировать в ЕРНН сводную НН по таким товарам/услугам, необоротным активам (см. БЗ 101.13). То есть НК нужно компенсировать в том периоде, когда плательщик вернется со спец-ЕН на предыдущую систему налогообложения.

Что касается необоротных активов, считаем, речь идет о начислении компенсирующего НДС именно по поставленным/реализованным в период пребывания НДС-плательщика на ЕН группы 3 со ставкой 2 % дохода.

Налоговики с этим соглашаются. Но тут же заявляют, что НО по НДС по п. 198.5 НКУ не начисляются по необоротным активам, которые в период пребывания плательщика на ЕН по ставке 2 % дохода использованы частично (см. вопрос 13 разъяснения). Наверное, под полным использованием фискалы понимают ситуацию, когда необоротный актив был введен в эксплуатацию и полностью самортизирован на спецЕН. Если же он амортизировался и в период пребывания плательщика на общей системе, и на ЕН группы 3 со ставкой 2 %, тогда, на наш взгляд, при его ликвидации (или полной амортизации) во время спецЕН начислять компенсирующие НО после восстановления НДС-регистрации не нужно.

Приобрели до спецЕН — использовали на общей. А если товары, приобретенные с НДС, пролежат весь период пребывания на спец-ЕН? То есть фактически будут использованы уже после того, как плательщик вернется к полноценной НДС-регистрации? Тогда НК сохраняется и компенсировать его не нужно (см. вопрос 5 разъяснения и БЗ 101.13).

Приобрели на спецЕН — использовали на общей. А если приобретенные во время пребывания на спец-ЕН товары будут проданы уже после того, как реанимируют НДС-регистрацию плательщика? Тогда несмотря на то, приобретались такие товары с НДС или без, при их дальнейшей поставке придется уплатить НДС от всей (!) их договорной стоимости (с учетом минбазы, п. 188. 1 НКУ). Так как НК по таким приобретенным товарам, которые не проданы в период применения спецЕН, не восстанавливается (см. вопрос 6 разъяснения и БЗ 101.13).

Такая вот специфика переходных операций.