Порядок закрытия счетов
Чтобы закрыть в конце года счет 23, сельхозпредприятие должно сначала сформировать фактические расходы на производство продукции. Чтобы это сделать, оно должно провести закрытие счетов разных видов производств. При этом делать это следует в порядке, предусмотренном п. 6.2 Методрекомендаций № 132*.
Почему нужно соблюдать порядок закрытия счетов производств?
Все дело в том, что по общему правилу продукция одних производств является составляющей себестоимости других. Например, продукция и услуги вспомогательных производств участвуют в производстве как продукции растениеводства, так и животноводства. А продукция растениеводства, а именно корма, используется в производстве продукции животноводства.
Поэтому если аграрий будет закрывать счета производств не в четко определенном порядке, а в любом, то он не сможет правильно определить фактические расходы, понесенные аграрием на производство определенного вида продукции, и провести калькуляцию выращенной продукции.
Чтобы правильно закрыть счет 23, аграрий должен осуществить несколько шагов.
Шаг 1. Распределение расходов по содержанию необоротных активов. На этом этапе он должен распределить расходы на содержание основных средств (тракторов, почвообрабатывающих машин, сеялок, комбайнов и т. п.), которые учитываются в течение года на отдельном субсчете к счету 91 «Общепроизводственные расходы».
При этом расходы на содержание специальных машин (например, картофелекопалок) он будет относить прямо в расходы на производство определенной продукции. А вот расходы, понесенные на содержание техники, которая используется при производстве разных видов сельхозпродукции, аграрию придется распределять между объектами расходов пропорционально объему выполненных работ в физических объемах, то есть пропорционально обработанным площадям, площадям посева, площади внесенных удобрений и т. п. (п. 3.17 Методрекомендаций № 132).
Шаг 2. Определение себестоимости работ и услуг вспомогательных производств. На этом этапе происходит закрытие субсчета 234 «Вспомогательные производства». Для этого аграрий должен определить себестоимость газоснабжения, теплоснабжения, электроснабжения, водоснабжения, ремонтной мастерской, холодильных установок, грузового автотранспорта, гужевого транспорта. Делать это следует в той последовательности, в которой перечислены выше виды вспомогательных производств.
Порядок определения себестоимости таких работ прописан в пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендаций № 132.
Исходя из него, для всех видов вспомогательных производств, кроме автотранспорта и гужевого транспорта, определение себестоимости и закрытие счетов вспомогательных производств сводится к тому, что
понесенные расходы на осуществление определенного конкретного вида вспомогательных производств распределяют между объектами учета расходов ежемесячно исходя из физического объема предоставленных услуг
Имея на руках месячный объем понесенных расходов и объем предоставленных такими производствами услуг, сделать это будет несложно.
Что касается остальных двух видов вспомогательных производств (гужевого транспорта и грузового автотранспорта), то здесь будет действовать совсем другой принцип закрытия счетов.
А именно закрывать счета таких производств следует не ежемесячно, а раз в году. В связи с этим в течение года по таким видам вспомогательных производств стоимость предоставленных услуг относят на объекты расходов (сельскохозяйственную культуру, вид животных и т. п.) по плановой себестоимости. Такую себестоимость определяет плановый отдел в начале года, опираясь на прогнозные расходы. В конце года после определения фактического годового размера расходов эти плановые списания доводят до уровня фактического путем корректировки методом «красное сторно» или дополнительных проводок.
Шаг 3. Распределение общих расходов на орошение и осушение земель. Под распределение попадают в том числе и расходы на содержание мелиоративных сооружений, на известкование и гипсование почв и на содержание полезащитных полос.
Шаг 4. Списывают часть расходов пчеловодства на сельхозкульуры, которые опыляются.
Проводя такое списание, следует учитывать, что по утвержденным нормативам в расходы может быть отнесено от 20 до 60 % расходов на содержание пчелосемей, в зависимости от площадей, урожайности, вида культур на полях / в садах. В случае использования большего количества пчелосемей, чем предусмотрено нормативами, расходы пчеловодства, которые относятся на опылительные культуры, не увеличиваются (п. 9.24 Методрекомендаций № 132).
Шаг 5. Распределяют общепроизводственные расходы (ОПР). Проводя такое распределение, следует помнить, что в сельскохозяйственных предприятиях ОПР не делят на постоянные и переменные (п. 2.21 Методрекомендаций № 132)
ОПР учитывают на счете 91 и включают в производственную себестоимость всей суммой после проведения распределения между объектами расходов (п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендаций № 132)
Делить ОПР между объектами расходов следует, опираясь на определенную на предприятии (прописанную в приказе об учетной политике) базу распределения. Так, например:
— ОПР на содержание животноводческого помещения, где размещено несколько видов скота, распределяют между определенными группами животных пропорционально занимаемой площади;
— ОПР на выращивание продукции растениеводства (в том числе сюда относят расходы на уплату сельхозЕН) распределяют между объектами учета расходов продукции растениеводства пропорционально площадям сельхозугодий, занятым соответствующими культурами, а в рыбохозяйствах — водным площадям, которые используются для рыбных целей, и т. п.;
— ОПР, которые касаются всех без исключения отраслей производства, то есть одновременно и отрасли животноводства, и отрасли растениеводства, распределяют между основными отраслями и объектами расходов пропорционально общей сумме прямых расходов за вычетом стоимости семян (в растениеводстве), кормов (в животноводстве) и сырья, материалов и полуфабрикатов (в промышленных подразделениях).
Шаг 6. Определение себестоимости основных отраслей. На этом этапе аграрию следует сделать следующие операции:
1) определить себестоимость продукции растениеводства, а именно 1 ц зерна (семян, корнеплода и т. п.);
2) определить себестоимость продукции подсобных промышленных производств по переработке растениеводческой продукции;
3) распределить расходы по содержанию кормоцехов. Если по решению собственника предприятия распределение этих расходов делалось ежемесячно, то переходите к следующему действию;
4) определить себестоимость продукции животноводства, а именно 1 тыс. яиц, 1 ц молока, 1 ц прироста и 1 ц живой массы животных и т. п.;
5) определить себестоимость продукции промпроизводств по переработке животноводческой продукции;
6) вычислить себестоимость прочей продукции подсобных промпроизводств.
Осуществив все эти операции, аграрий сможет закрыть счета производства.
В то же время стоит помнить, что больше всего проблем с закрытием счета 23 связано с закрытием тех субсчетов, где ведется учет производства основных видов агропродукции, то есть продукции растениеводства и животноводства. О том, как определить себестоимость этих видов продукции, поговорим дальше.
Себестоимость сельхозпродукции
Общие правила. Порядок закрытия в конце года субсчетов, открытых к счету 23, на которых велся учет расходов на производство продукции растениеводства и животноводства, будет зависеть от того, какой метод оценки сельхозпродукции использует предприятие:
1) по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на продажу;
2) по производственной себестоимости в соответствии с НП(С)БУ 16.
Избранный метод оценки сельхозпродукции должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия
По справедливой стоимости. Если аграрий избрал оценку сельхозпродукции по справедливой стоимости, то здесь стоит помнить, что:
— в течение года он будет оценивать свою продукцию по оценке, которая никак не связана с расходами на производство, а определяется, опираясь на стоимость продукции, которая сформировалась на рынке;
— для оценки сельхозпродукции следует брать справедливую стоимость, уменьшенную на ожидаемые расходы на продажу.
Обращаем внимание! В расходы на продажу, на которые следует уменьшить определенную справедливую стоимость сельхозпродукции, после последнего обновления НП(С)БУ 30 «Биологические активы» (см. «Новации в оценке биоактивов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 39), относят расходы, связанные с продажей биологических активов и сельхозпродукции (комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, непрямые налоги, которые уплачиваются при реализации продукции, и т. п., за исключением финансовых расходов).
Раньше в эти расходы можно было включать только расходы, связанные с продажей на активном рынке, то есть бирже. Поскольку в Украине активных рынков продажи сельхозпродукции пока что не существует, то до этих нововведений справедливую стоимость биоактивов и сельхозпродукции нельзя было уменьшить на расходы, связанные с продажей, если продажа была не на активном рынке (бирже). Теперь проблем с этим возникать не должно;
— справедливую стоимость для каждого вида произведенной сельскохозяйственной определяет специально созданная комиссия, ориентируясь на требования пп. 12 — 14 НП(С)БУ 30 и разд. 6 Методрекомендаций № 1315*.
Учитывая все это, чтобы закрыть счет 23, то есть уравновесить дебет (размер фактических расходов) и кредит (стоимость, по которой оценена сельскохозяйственная продукция), аграрию нужно осуществить следующие действия:
1) в случае когда размер расходов, понесенных на производство определенного вида сельхозпродукции (Дт 23), меньше стоимости полученной продукции, оцененной по справедливой стоимости (Кт 23), то ему следует признать доход от первоначального признания (Дт 23 — Кт 710);
2) если размер расходов (Дт 23) больше стоимости полученной продукции (Кт 23), то стоит признать расходы от первоначального признания сельхозпродукции (Дт 940 — Кт 23).
При этом признавать доход или расходы от первоначального признания при выращивании продукции растениеводства аграрий может только в конце года. А вот при выращивании продукции животноводства это можно делать или раз в году, или ежеквартально.
Такая вариантность для продукции животноводства связана с тем, что ее получают ежедневно (молоко, яйца, прирост), а продукцию растениеводства только раз в году
Опираясь на это, делаем вывод, что даже когда выращенная сельхозпродукция, оцененная по справедливой стоимости, на конец года не будет продана, то у агрария все равно может быть отражен в учете определенный финрезультат от ее выращивания (расходы или доход).
Фактическая себестоимость. Аграрий также может оценить свою продукцию по производственной себестоимости (п. 12 НП(С)БУ 30). Те, кто оценивают продукцию таким образом, должны помнить, что в течение года они свою выращенную продукцию оценивают по плановой себестоимости. И только в конце года, когда будут собраны все расходы на ее выращивание, размер плановой себестоимости аграрий должен довести до уровня фактической себестоимости.
Доводя размер плановой себестоимости до уровня фактической, аграрий будет закрывать счет 23, уравновешивая дебет и кредит счета. Для этого он должен предпринять следующие действия:
1) когда плановая себестоимость сельхозпродукции превышает фактическую (Кт 23 больше чем Дт 23), он должен уменьшить стоимость оприходованной продукции. Для этого следует воспользоваться методом «красное сторно». То есть красной записью снять определенную разницу как с Кт счета 23, так и с Дт того счета, где учитывается сельхозпродукция на конец года или куда она была использована;
2) когда плановая себестоимость сельхозпродукции меньше фактической (Кт 23 меньше чем Дт 23), то аграрий должен увеличить стоимость оприходованной продукции. Для этого он воспользуется методом дополнительных проводок. Ему следует увеличить Кт счета 23 и Дт тех счетов, на которых учитывается произведенная продукция или куда она была использована.
Тем аграриям, которые оценивают сельхозпродукцию по производственной себестоимости, стоит помнить, что в отличие от оценки сельхозпродукции по справедливой стоимости, у них доход или расходы от выращивания сельхозпродукции возникнет только после ее продажи. Если на конец года она не продана, то выращивание сельхозпродукции на финрезультат не влияет.
Выводы
- Закрывать счета в конце года агротоваропроизводитель должен в четко определенной последовательности.
- Общепроизводственные расходы не делятся на постоянные и переменные. Вся их сумма распределяется между объектами расходов.
- Если аграрий оценивает полученную продукцию по справедливой стоимости, то, даже не продав продукцию, может получить доход или расходы от ее выращивания.
