Порядок закриття рахунків
Щоб закрити наприкінці року рахунок 23, сільгосппідприємство має спочатку сформувати фактичні витрати на виробництво продукції. Щоб це зробити, воно має провести закриття рахунків різних видів виробництв. При цьому робити це слід у порядку, передбаченому п. 6.2 Методрекомендацій № 132*.
Чому потрібно дотримуватися порядку закриття рахунків виробництв?
Вся справа в тому, що за загальним правилом продукція одних виробництв є складовою собівартості інших. Наприклад, продукція та послуги допоміжних виробництв бере участь у виробництві як продукції рослинництва, так і тваринництва. А продукція рослинництва, а саме корми, використовується у виробництві продукції тваринництва.
Тому якщо аграрій буде закривати рахунки виробництв не у чітко визначеному порядку, а в будь-якому, то він не зможе правильно визначити фактичні витрати, понесені аграрієм на виробництво певного виду продукції, і провести калькуляцію вирощеної продукції.
Щоб равильно закрити рахунок 23, аграрій має здійснити декілька кроків.
Крок 1. Розподіл витрат з утримання необоротних активів. На цьому етапі він має розподілити витрати на утримання основних засобів (тракторів, ґрунтообробних машин, сівалок, комбайнів тощо), що обліковуються протягом року на окремому субрахунку до рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».
При цьому витрати на утримання спеціальних машин (наприклад, картоплекопалок) він буде відносити прямо до витрат на виробництво певної продукції. А от витрати, понесені на утримання техніки, яка використовується при виробництві різних видів сільгосппродукції, аграрію доведеться розподіляти між об’єктами витрат пропорційно обсягу виконаних робіт у фізичних обсягах, тобто пропорційно обробленим площам, площам посіву, площі внесених добрив тощо (п. 3.17 Методрекомендацій № 132).
Крок 2. Визначення собівартості робіт та послуг допоміжних виробництв. На цьому етапі відбувається закриття субрахунку 234 «Допоміжні виробництва». Для цього аграрій має визначити собівартість газопостачання, теплопостачання, електропостачання, водопостачання, ремонтної майстерні, холодильних установок, вантажного автотранспорту, гужового транспорту. Робити це слід у тій послідовності, в якій перелічено вище види допоміжних виробництв.
Порядок визначення собівартості таких робіт прописаний у пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендацій № 132.
Виходячи з нього, для всіх видів допоміжних виробництв, крім автотранспорту і гужового транспорту, визначення собівартості і закриття рахунків допвиробництв зводиться до того, що
понесені витрати на здійснення певного конкретного виду допоміжних виробництв розподіляють між об’єктами обліку витрат щомісяця виходячи з фізичного обсягу наданих послуг
Маючи на руках місячний обсяг понесених витрат і обсяг наданих послуг такими виробництвами, зробити це буде нескладно.
Що стосується інших двох видів допоміжних виробництв (гужового транспорту та вантажного автотранспорту), то тут буде діяти зовсім інший принцип закриття рахунків.
А саме закривати рахунки таких виробництв слід не щомісяця, а раз на рік. У зв’язку з цим протягом року за такими видами допоміжних виробництв вартість наданих послуг відносять на об’єкти витрат (сільськогосподарську культуру, вид тварин тощо) за плановою собівартістю. Таку собівартість визначає плановий відділ на початку року, спираючись на прогнозні витрати. Наприкінці року після визначення фактичного річного розміру витрат ці планові списання доводять до рівня фактичного шляхом коригування методом «червоне сторно» чи додаткових проводок.
Крок 3. Розподіл загальних витрат на зрошення та осушення земель. Під розподіл потрапляють у тому числі й витрати на утримання меліоративних споруд, на вапнування та гіпсування ґрунтів та на утримання полезахисних смуг.
Крок 4. Списують частину витрат бджільництва на сільгоспкультури, що запилюються.
Проводячи таке списання, слід враховувати, що за затвердженими нормативами, до витрат може бути віднесено від 20 до 60 % витрат на утримання бджолосімей, залежно від площ, врожайності, виду культур на полях/у садах. У разі використання більшої кількості бджолосімей, ніж передбачено нормативами, витрати бджільництва, що відносяться на запилювальні культури, не збільшуються (п. 9.24 Методрекомендацій № 132).
Крок 5. Розподіляють загальновиробничі витрати (ЗВВ). Проводячи такий розподіл, слід пам’ятати, що у сільськогосподарських підприємствах ЗВВ не ділять на постійні та змінні (п. 2.21 Методрекомендацій № 132),
ЗВВ обліковують на рахунку 91 і включають до виробничої собівартості всією сумою після проведення розподілу між об’єктами витрат (п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендацій № 132)
Ділити ЗВВ між об’єктами витрат слід, спираючись на визначену на підприємстві (прописану у наказі про облікову політику) базу розподілу. Так, наприклад:
— ЗВВ на утримання тваринницького приміщення, де розміщено декілька видів худоби, розподіляють між певними групами тварин пропорційно займаній площі;
— ЗВВ на вирощування продукції рослинництва (у тому числі сюди відносять витрати на сплату сільгоспЄП) розподіляють між об’єктами обліку витрат продукції рослинництва пропорційно площам сільгоспугідь, зайнятих відповідними культурами, а в рибогосподарствах — водним площам, що використовуються для рибних цілей, тощо;
— ЗВВ, які стосуються усіх без винятку галузей виробництва, тобто одночасно і галузі тваринництва, і галузі рослинництва, розподіляють між основними галузями та об’єктами витрат пропорційно загальній сумі прямих витрат за вирахуванням вартості насіння (у рослинництві), кормів (у тваринництві) та сировини, матеріалів і напівфабрикатів (у промислових підрозділах).
Крок 6. Визначення собівартості основних галузей. На цьому етапі аграрію слід зробити такі операції:
1) визначити собівартість продукції рослинництва, а саме 1 ц зерна (насіння, коренеплоду тощо);
2) визначити собівартість продукції підсобних промислових виробництв з переробки рослинницької продукції;
3) розподілити витрати з утримання кормоцехів. Якщо за рішенням власника підприємства розподіл цих витрат робився щомісяця, то переходьте до наступної дії;
4) визначити собівартість продукції тваринництва, а саме 1 тис. яєць, 1 ц молока, 1 ц приросту і 1 ц живої маси тварин тощо;
5) визначити собівартість продукції промвиробництв з переробки тваринницької продукції;
6) обчислити собівартість іншої продукції підсобних промвиробництв.
Здійснивши всі ці операції, аграрій зможе закрити рахунки виробництва.
Водночас варто пам’ятати, що найбільше проблем із закриттям рахунка 23 пов’язані із закриттям тих субрахунків, де ведеться облік виробництва основних видів агропродукції, тобто продукції рослинництва і тваринництва. Про те, як визначити собівартість цих видів продукції, поговоримо далі.
Собівартість сільгосппродукції
Загальні правила. Порядок закриття наприкінці року субрахунків, відкритих до рахунка 23, на яких вівся облік витрат на виробництво продукції рослинництва і тваринництва, буде залежати від того, який метод оцінки сільгосппродукції використовує підприємство:
1) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж;
2) за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16.
Обраний метод оцінки сільгосппродукції має бути зафіксовано в обліковій політиці підприємства
За справедливою вартістю. Якщо аграрій обрав оцінку сільгосппродукції за справедливою вартістю, то тут варто пам’ятати, що:
— протягом року він буде оцінювати свою продукцію за оцінкою, яка ніяк не пов’язана з витратами на виробництво, а визначається, спираючись на вартість продукції, що сформувалася на ринку;
— для оцінки сільгосппродукції слід брати справедливу вартість, зменшену на очікувані витрати на продаж.
Звертаємо увагу! До витрат на продаж, на які слід зменшити визначену справедливу вартість сільгоспрпродукції, після останнього оновлення НП(С)БО 30 «Біологічні активи» (див. «Новації в оцінці біоактивів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 39), відносять витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільгосппродукції (комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції тощо, за винятком фінансових витрат).
Раніше до цих витрат можна було включати тільки витрати, пов’язані з продажем на активному ринку, тобто біржі. Оскільки в Україні активних ринків продажу сільгосппродукції поки що не існує, то до цих нововведень справедливу вартість біоактивів і сільгоспродукції не можна було зменшити на витрати, пов’язані з продажем, якщо продаж був не на активному ринку (біржі). Тепер проблем з цим виникати не повинно;
— справедливу вартість для кожного виду виробленої сільськогосподарської визначає спеціально створена комісія, орієнтуючись на вимоги пп. 12 — 14 НП(С)БО 30 і розд. 6 Методрекомендацій № 1315*.
Враховуючи все це, щоб закрити рахунок 23, тобто урівноважити дебет (розмір фактичних витрат) і кредит (вартість, за якою оцінена сільськогосподарська продукція), аграрію слід здійснити такі дії:
1) у разі коли розмір витрат, понесених на виробництво певного виду сільгосппродукції (Дт 23), менше вартості отриманої продукції, оціненої за справедливою вартістю (Кт 23), то йому слід визнати дохід від первісного визнання (Дт 23 — Кт 710);
2) якщо розмір витрат (Дт 23) більше вартості отриманої продукції (Кт 23), то варто визнати витрати від первісного визнання сільгосппродукції (Дт 940 — Кт 23).
При цьому визнавати дохід чи витрати від первісного визнання при вирощуванні продукції рослинництва аграрій може тільки наприкінці року. А от при вирощуванні продукції тваринництва це можна робити або раз на рік, або щокварталу.
Така варіантність для продукції тваринництва пов’язана з тим, що її отримують щодня (молоко, яйця, приріст), а продукцію рослинництва тільки раз на рік
Спираючись на це, робимо висновок, що навіть коли вирощена сільгосппродукція, оцінена за справедливою вартістю, на кінець року не буде продана, то в аграрія все одно може бути відображено в обліку певний фінрезультат від її вирощування (витрати чи дохід).
Фактична собівартість. Аграрій також може оцінити свою продукцію за виробничою собівартістю (п. 12 НП(С)БО 30). Ті, хто оцінюють продукцію таким чином, мають пам’ятати, що протягом року вони свою вирощену продукцію оцінюють за плановою собівартістю. І тільки наприкінці року, коли будуть зібрані всі витрати на її вирощування, розмір планової собівартості аграрій має довести до рівня фактичної собівартості.
Доводячи розмір планової собівартості до рівня фактичної, аграрій буде закривати рахунок 23, врівноважуючи дебет і кредит рахунка. Для цього він має зробити такі дії:
1) коли планова собівартість сільгосппродукції перевищує фактичну (Кт 23 більший за Дт 23), він має зменшити вартість оприбуткованої продукції. Для цього слід скористатися методом «червоне сторно». Тобто червоним записом зняти визначену різницю як із Кт рахунка 23, так і з Дт того рахунка, де обліковується сільгосппродукція на кінець року чи куди вона була використана;
2) коли планова собівартість сільгосппродукції менша за фактичну (Кт 23 менший за Дт 23), то аграрій має збільшити вартість оприбуткованої продукції. Для цього він скористається методом додаткових проводок. Йому слід збільшити Кт рахунка 23 і Дт тих рахунків, на яких обліковується вироблена продукція або куди вона була використана.
Тим аграріям, які оцінюють сільгосппродукцію за виробничою собівартістю, варто пам’ятати, що на відміну від оцінки сільгосппродукції за справедливою вартістю, у них дохід чи витрати від вирощування сільгосппродукції виникне тільки після її продажу. Якщо на кінець року вона не продана, то вирощування сільгосппродукції на фінрезультат не впливає.
Висновки
- Закривати рахунки наприкінці року агротоваровиробник має в чітко визначеній послідовності.
- Загальновиробничі витрати не діляться на постійні та змінні. Вся їх сума розподіляється між об’єктами витрат.
- Якщо аграрій оцінює отриману продукцію за справедливою вартістю, то навіть не продавши продукцію, може отримати дохід чи витрати від її вирощування.
