Компенсация коммуналки
Вопрос возник неспроста. Сумму компенсации коммуналки при аренде налоговики считают доходом плательщика ЕН и разделяют его так (см. БЗ 108.01.02):
1) если компенсация коммуналки предусмотрена договором аренды (хотя может оплачиваться и по отдельному счету), то сумма такой компенсации является доходом от аренды;
2) если компенсация не предусмотрена договором аренды, но арендатор такие платежи возмещает (в том числе и по отдельному договору), то сумма этих платежей включается в доход плательщика ЕН и облагается по выбранной им ставке. Исключение: единоналожники группы 2. У них сумма компенсации считается доходом от деятельности, не указанной в Реестре плательщиков, и облагается по ставке 15 % (п.п. 2 п. 293.4 НКУ).
И хотя налоговики на этом не акцентируют — неарендная (то есть не указанная в Реестре плательщиков ЕН) деятельность единоналожникам группы 2 и 3 грозит еще и переходом на общую систему (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). Принудительный уход с ЕН в таком случае предусмотрен с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлен такой вид деятельности.
В вашем случае условия компенсации коммуналки прописаны в договоре аренды, значит, сумма компенсации будет считаться доходом от аренды.
Так что волноваться предприятию-единоналожнику о работе на упрощенке не стоит. Переход на общую систему за неарендную деятельность ему не грозит.
Теперь о компенсации ЕН.
Компенсация ЕН: как оформить?
Вполне естественно, что арендодатель, уплачивающий единый налог с сумм получаемой компенсации за собственные расходы, желает получить от арендатора компенсацию и суммы единого налога. Вопрос заключается в том, как это правильно оформить. Рассмотрим варианты.
Вариант 1. На сумму налога увеличить компенсацию коммуналки. В нашем случае стороны хотят договориться именно так: арендатор увеличивает установленные тарифы за единицу потребленных электроэнергии/воды/газа на сумму исчисленного с них единого налога, и уже исходя из увеличенного тарифа выставляет сумму компенсации арендатору. Вряд ли стоит идти по такому пути. Мы рекомендуем отказаться от такого варианта, так как проверяющие могут расценить это как перепродажу газа, тепла и воды, не вдаваясь в расчетные подробности. Поэтому если вы хотите, чтобы платеж рассматривался именно как компенсация коммуналки, то расценки по электроэнергии, газу и воде для арендатора не должны отличаться от установленных для арендодателя.
Вариант 2. Выделить компенсацию ЕН отдельной строкой. Такой вариант возможен, но, на наш взгляд, не вполне корректен, поскольку противоречит принципу персональной налоговой ответственности, заложенному в налоговом законодательстве.
Нужно сказать, что налоговики ничего не имеют против получения арендодателями компенсации различных налогов — платы за землю (земельного налога), эконалога и налога на недвижимость (см., например, письма ГФСУ от 03.07.2019 № 3065/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 17.05.2019 № 2222/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ). В то же время компенсацию налогов, равно как и другие заложенные в арендную плату компенсационные выплаты, хотят видеть как составляющую платы за аренду.
Учитывая это, уместнее будет использовать следующий вариант.
Вариант 3. Включить компенсацию ЕН в арендную плату.
Если арендодатель желает получить от арендатора компенсацию единого налога, ее лучше включить в состав арендной платы
При этом арендодатель не понесет финансовые потери в виде ЕН с компенсации электроэнергии. Арендатор со своей стороны не станет задумываться о сути платежа и его отражении в учете. Размер платы за аренду устанавливают в договоре (ч. 1 ст. 762 ГКУ). Поэтому при заключении договора аренды арендодатель, как правило, старается возместить все свои затраты за счет взимаемой арендной платы. Для этого в конечную сумму арендной платы арендодатель дополнительно может включать в том числе и расходы на уплату налогов с объекта аренды.
Подытожим: отдельно выделять компенсацию единого налога или же объединять его в счет с компенсацией коммунальных услуг нежелательно. Компенсацию единого налога лучше включить в состав арендной платы.
Теперь о расчете арендного платежа, в составе которого будет сидеть единый налог с компенсации коммуналки.
Расчет арендного платежа
Коммунальные платежи — величина непостоянная (так как напрямую зависит от объема потребления) и может возрасти (например, в холодное время года). Соответственно и сумма компенсации ежемесячно потребляемых коммунальных услуг (Ккомпенс), выставляемая арендатору, будет разной.
А значит, и сумма единого налога по ставке 5 %, которая будет начислена исходя из суммы возмещаемых арендатором коммунальных платежей, также ежемесячно будет разной.
И поскольку мы решили компенсацию единого налога учитывать в составе арендного платежа, то, соответственно, и ежемесячная сумма арендного платежа также будет разной (переменной), т. е. состоять из:
— базовой арендной платы (которая, как правило, начисляется как фиксированная ставка за квадратный метр арендуемой недвижимости);
— переменной арендной платы в виде компенсации единого налога с суммы коммунальных платежей.
Сразу скажем, в договоре может быть установлена как твердая сумма арендного платежа, так и порядок (механизм) ее исчисления.
Ничего не мешает в договоре заложить переменную определения арендной платы
Размер и форма арендной платы устанавливаются по усмотрению сторон договора аренды (ч. 1 ст. 762 ГКУ). В свою очередь ч. 1 ст. 286 ХКУ определяет арендную плату как фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от последствий своей хозяйственной деятельности.
Однако это вовсе не означает, что арендная плата не может быть переменной (например, рассчитываемой по формуле, с учетом процентов или коэффициентов) из-за того, что сам процент или коэффициент не является фиксированным платежом.
Эти положения следует понимать только как обязательство арендатора своевременно оплачивать арендную плату. То есть эта норма запрещает арендатору отказываться платить арендную плату, ссылаясь на результаты хоздеятельности, а не возможность регулировать размер арендной платы в договоре.
В то же время, арендатор в карантин, ориентируясь на нормы ч. 4 ст. 762 ГКУ и п. 14 Переходных положений ГКУ, вправе требовать уменьшения арендной платы, если соблюдаются все условия для применения «карантинного» послабления (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 58, с. 25).
Поэтому стороны договора могут согласовывать конкретный размер арендной платы в договоре аренды или допсоглашении к нему, в том числе и в виде порядка (механизма) ее исчисления как переменной (т. е. рассчитываемой по формуле). С этим соглашаются и суды (см., например, решение хозяйственного суда Хмельницкой области от 16.02.2021 по делу № 910/15148/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/94964345).
Возвращаясь к вашей ситуации, в договоре аренды у нас будет два расчетных платежа:
1) расчетная сумма компенсации коммунальных платежей (Ккомпенс). Ее суммарный расчет ежемесячно может выглядеть так:
Ккомпенс = Э + Т + В,
где Э, Т и В — перевыставляемая стоимость потребленного электричества/тепла/воды согласно счету (грн);
2) расчетная сумма арендплатежа (Арасчет), которая будет иметь следующий механизм определения:
Арасчет = Абаз+ Ккомпенс х КЕН,
где Абаз — базовая арендная плата (грн);
КЕН — коэффициент, используемый для определения единого налога с суммы компенсации коммунальных платежей.
Коэффициент, используемый для определения единого налога (КЕН), рассчитывают по формуле:
КЕН = (ставка ЕН : 100) : (1 - ставка ЕН : 100) = 1 / 19,
учитывая, что ставка единого налога у предприятия — 5 %.
Таким образом, расчетную арендную плату можно определить по следующей формуле:
Арасч = Абаз + Ккомпенс / 19 (грн)
Для закрепления механизм расчета арендной платы рассмотрим на примере.
Пример. По договору аренды недвижимости арендатор ежемесячно должен: 1) компенсировать коммунальные платежи, сумма которых определяется расчетным путем согласно показаниям приборов на последний день месяца по данным полученных счетов; 2) в составе арендной платы (базовый арендный платеж составляет 20000 грн) компенсировать единый налог с суммы получаемого возмещения коммуннальных платежей. График расчета арендной платы и общей суммы платежей по договору аренды см. в таблице ниже.
Порядок расчета платежей по договору аренды
| Период | Компенсация коммуналки (Ккомпенс), грн | Сумма арендной платы (Арасч = Абаз + Ккомпенс / 19), грн | Общая сумма платежей по договору аренды (Ккомпенс + Арасч), грн |
| Январь | 5000 | 20263,16 (20000 + 5000/19) | 25263,16 |
| Февраль | 6500 | 20342,11 (20000 + 6500/19) | 26842,11 |
| Март | 4000 | 20210,53 (20000 + 4000/19) | 24210,53 |
В итоге, как видим, сумма арендной платы будет ежемесячно учитывать сумму ЕН, которую арендодатель потратит на уплату единого налога с полученной по договору аренды компенсации коммунальных услуг.
При этом каких-либо претензий со стороны налоговиков по поводу «неарендности» компенсации единого налога не будет. Поэтому, если будете применять этот вариант, то переживать о нарушении работы на упрощенке и бояться, что вас исключат из упрощенцев по п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ, не придется.
