Как это было до 01.01.2022
Проверка БВ. Получить бюджетное возмещение можно было только после того, как оно станет согласованным (п. 200.10 НКУ). В большинстве случаев контролеры ограничивались камеральной проверкой, и только иногда проводили документальную. Камеральной проверкой вряд ли кого-то напугаешь, поэтому в этой публикации мы ее вообще затрагивать не будем.
Согласно п. 200.11 НКУ в редакции до 01.01.2022 документальная проверка была возможна только в двух случаях (в дальнейшем будем их называть древними):
1) к возмещению заявлено доспецсчетное старое отрицательное значение (за периоды до 01.07.2015), не проверенное документально;
2) к возмещению заявлено отрицательное значение по закупкам у спецрежимщиков-сельхозников, осуществленным до 01.01.2017.
Эта норма была согласована с п.п. 78.1.8 НКУ. В нем указано, что документальная внеплановая проверка осуществляется, если плательщиком подана декларация, в которой заявлено бюджетное возмещение, при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ. Таким образом, нормы п.п. 78.1.8 и п. 200.11 работали в тандеме: первый из них наделял налоговиков правом провести проверку бюджетного возмещения, но не всегда, а только по основаниям, которые устанавливал второй.
Проверка ОЗ. Кроме того, п.п. 78.1.8 предусматривал (и предусматривает сейчас) проведение проверки и отрицательного значения, которое составляет больше 100 тыс. грн. Поэтому если сумма отрицательного значения была меньше этой величины, то проверять его налоговики права не имели.
Отрицательное значение и бюджетное возмещение хоть и связаны друг с другом, но, строго говоря, разные вещи. Отрицательное значение указывается в стр. 19 декларации, а бюджетное возмещение — в стр. 20.
На этом основании некоторые плательщики пытались доказывать, что проверка отрицательного значения и проверка бюджетного возмещения различны по своей сути и последствиям. А значит, по результатам проверки отрицательного значения не может быть отказано в предоставлении бюджетного возмещения (все дело в формальностях — как именно налоговики сформулировали проверку в направлении). Однако суды не соглашались с этим и считали, что если бюджетное возмещение было сформировано за счет отрицательного значения древних периодов, перечисленных в п. 200.11 НКУ, то проверка отрицательного значения и проверка бюджетного возмещения не будут разными по своей сути, а значит, ничто не мешает налоговикам проверять и бюджетное возмещение в ходе проверки отрицательного значения (постановление ВС от 14.11.2018 по делу №808/2911/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/77860076). Ориентируются на эту позицию суды и сейчас (решение Волынского окружного админсуда от 12.01.2022 по делу № 140/12657/21 // reyestr.court.gov.ua/Review/102554328).
В то же время, если налоговики пришли на проверку бюджетного возмещения, а плательщик сформировал его не за счет древних минусов, то суд разделял проверку возмещения и проверку отрицательного значения (считая их двумя отдельными случаями внеплановой проверки) и признавал такую проверку возмещения незаконной (в том деле налоговики пришли на проверку бюджетного возмещения только на том «основании», что оно больше 100 тыс. грн; подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 92, с. 5).
Итак, до 01.01.2022 налоговики имели право провести проверку бюджетного возмещения только в редких (древних) случаях, а проверку отрицательного значения* — только если его сумма больше 100 тыс. грн. Ограничение проверок бюджетного возмещения только этими двумя случаями выглядело вполне оправданным. Ведь после внедрения СЭА налоговики и так видят все зарегистрированные НН/РК, подкрепленные реглимитом, а после появления СМКОР они всегда могут заблокировать НН/РК, с тем чтобы убедиться в реальности операции.
* Строго говоря, п.п. 78.1.8 НКУ говорит не о праве, а об обязанности провести эту проверку, а п.п. 200.11 НКУ говорил о праве относительно проверок бюджетного возмещения. Иными словами, при появлении минуса в сумме больше 100 тыс. грн налоговики были обязаны провести проверку. Но в жизни проверки проходили нечасто.
Что произошло с 01.01.2022
Проверки БВ. Закон № 1914 внес изменения в п. 200.11 НКУ: из него изъяли упоминание о тех самых двух древних случаях проверки бюджетного возмещения и добавили прямую увязку с п.п. 78.1.8 НКУ. Теперь в п. 200.11 сказано, что контролирующий орган имеет право <…> провести документальную проверку налогоплательщика в порядке, предусмотренном п.п. 78.1.8 НКУ.
Выходит, теперь п. 200.11 и п.п. 78.1.8 НКУ еще больше увязаны между собой. Но при этом как таковых оснований для проведения проверки бюджетного возмещения п. 200.11 не содержит, он лишь отсылает к п.п. 78.1.8. А в п.п. 78.1.8, как и раньше, фигурирует условие проведения проверок бюджетного возмещения: «при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ». Получается какой-то замкнутый круг: обе нормы ссылаются друг на друга, но как таковых оснований для проверки возмещения не устанавливает ни первая, ни вторая.
Аналогично и п. 200.10 НКУ указывает, что в случаях, предусмотренных в п. 200.11, плательщик получает бюджетное возмещение по результатам проверки, предусмотренной в этом пункте. Но, повторимся, как таковых случаев проведения проверки в п. 200.11 нет.
Это подводит к мысли, что теперь проверки бюджетного возмещения вообще не могут проводиться, а разрешены только проверки отрицательного значения (что было бы вполне логично, поскольку все НН/РК подкреплены реглимитом, а древние минусы едва ли у кого-то остались). И, конечно, хотелось бы, чтобы это хитросплетение норм НКУ именно так истолковали и суды.
Однако, скорее всего, практика пойдет другим путем (и об этом говорят большинство независимых специалистов). Отсутствие случаев проверки бюджетного возмещения приведет к тому, что налоговики смогут проверять его всегда, без каких-либо ограничений. То есть «основаниями для проверки, определенными в разд. V НКУ» будет все тот же п. 200.11, который сейчас просто предусматривает право налоговиков провести проверку (правда, со ссылкой на п.п. 78.1.8, но этого, скорее всего, не заметят ☹).
К сожалению, налоговики в одной из своих консультаций высказались достаточно размыто, ограничившись цитированием НКУ, но все же из нее можно сделать вывод, что проводить проверки бюджетного возмещения они все-таки намерены (БЗ 101.26). А в информационном письме № 2/2022 прямо говорят о проведении документальных проверок бюджетного возмещения, «т. е. проверок, предусмотренных ст. 200 НКУ» (правда, вопрос касался потери документов).
Проверки ОЗ. Что же касается проверок отрицательного значения, то налоговики, как и раньше, их проводят в случае, когда оно больше 100 тыс. грн. Поэтому, возможно, вопрос проверки бюджетного возмещения не такой важный, ведь во избежание формальных препятствий они могут приходить с проверкой отрицательного значения, и уже в ходе ее проведения вырезать бюджетное возмещение. И все же надеемся, что на практике количество этих проверок не увеличится и налоговики будут прибегать к этой проверке лишь изредка.
