Як це було до 01.01.2022
Перевірка БВ. Отримати бюджетне відшкодування можна тільки після того, як воно стане узгодженим (п. 200.10 ПКУ). У більшості випадків контролери обмежувалися камеральною перевіркою і тільки іноді проводили документальну. Камеральною перевіркою навряд чи когось злякаєш, тому в цій публікації ми її взагалі не зачіпатимемо.
Згідно з п. 200.11 ПКУ в редакції до 01.01.2022 документальна перевірка була можлива тільки в двох випадках (у подальшому їх називатимемо давніми):
1) до відшкодування заявлене доспецрахункове старе від’ємне значення (за періоди до 01.07.2015), не перевірене документально;
2) до відшкодування заявлене від’ємне значення за закупівлями у спецрежимників-сільгоспників, здійсненими до 01.01.2017.
Ця норма була погоджена з п.п. 78.1.8 ПКУ. У ньому вказано, що документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подана декларація, в якій заявлене бюджетне відшкодування, за наявності підстав для перевірки, визначених у розд. V ПКУ. Таким чином, норми п.п. 78.1.8 і п. 200.11 працювали в тандемі: перший з них наділяв податківців правом провести перевірку бюджетного відшкодування, але не завжди, а тільки з підстав, які встановлював другий.
Перевірка ВЗ. Крім того, п.п. 78.1.8 передбачав (і передбачає зараз) проведення перевірки і від’ємного значення, яке становить більше 100 тис. грн. Тому якщо сума від’ємного значення була менше цієї величини, то перевіряти його податківці права не мали.
Від’ємне значення і бюджетне відшкодування хоч і пов’язані одне з одним, але, строго кажучи, різні речі. Від’ємне значення вказується в ряд. 19 декларації, а бюджетне відшкодування — у ряд. 20.
На цій підставі деякі платники намагалися доводити, що перевірки від’ємного значення і перевірки бюджетного відшкодування різні за своєю суттю і наслідками. А отже, за результатами перевірки від’ємного значення не може бути відмовлено в наданні бюджетного відшкодування (уся справа у формальностях — як саме податківці сформулювали перевірку в направленні). Проте суди не погоджувалися з цим і вважали, що якщо бюджетне відшкодування було сформовано за рахунок від’ємного значення давніх періодів, перерахованих у п. 200.11 ПКУ, то перевірка від’ємного значення і перевірка бюджетного відшкодування не будуть різними за своєю суттю, а отже, ніщо не заважає податківцям перевіряти і бюджетне відшкодування у процесі перевірки від’ємного значення (постанова ВС від 14.11.2018 у справі № 808/2911/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/77860076). Орієнтуються на цю позицію суди й у свіжих рішеннях (рішення Волинського окружного адмінсуду від 12.01.2022 у справі № 140/12657/21 // reyestr.court.gov.ua/Review/102554328).
Водночас якщо податківці прийшли на перевірку бюджетного відшкодування, а платник сформував його не за рахунок давніх мінусів, то суд розділяє перевірку відшкодування і від’ємного значення (вважаючи їх двома окремими випадками позапланової перевірки) і визнавав таку перевірку відшкодування незаконною (податківці прийшли на перевірку бюджетного відшкодування тільки на тій «підставі», що воно більше 100 тис. грн; детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 92, с. 5).
Отже, до 01.01.2022 податківці мали право провести перевірку бюджетного відшкодування тільки в окремих (давніх) випадках, а перевірку від’ємного значення* — тільки якщо його сума більше 100 тис. грн. Обмеження перевірок бюджетного відшкодування тільки цими двома випадками виглядало цілком виправданим. Адже після впровадження СЕА податківці і так бачать усі зареєстровані ПН/РК, підкріплені реглімітом, а після появи СМКОР вони завжди можуть заблокувати ПН/РК з тим, щоб переконатися в реальності операції.
* Строго кажучи, п.п. 78.1.8 ПКУ говорить не про право, а про обов’язок провести цю перевірку, а п.п. 200.11 ПКУ говорив про право щодо перевірок бюджетного відшкодування. Іншими словами, при появі мінуса більше 100 тис. грн податківці були зобов’язані провести перевірку. Але в житті перевірки відбувалися не часто.
Що сталося з 01.01.2022
Перевірки БВ. Закон № 1914 вніс зміни, зокрема, в п. 200.11 ПКУ: з одного боку, з нього вилучили згадку про ті самі два давні випадки перевірки бюджетного відшкодування, з іншого — з’явилася пряма прив’язка до п.п. 78.1.8 ПКУ. Тепер у п. 200.11 сказано, що контролюючий орган має право <...> провести документальну перевірку платника податків у порядку, передбаченому п.п. 78.1.8 ПКУ.
Виходить, тепер п. 200.11 і п.п. 78.1.8 ПКУ ще більше пов’язані між собою. Але при цьому як таких підстав для проведення перевірки бюджетного відшкодування п. 200.11 не містить, він лише відсилає до п.п. 78.1.8. А в п.п. 78.1.8, як і раніше, фігурує умова проведення перевірок бюджетного відшкодування: «за наявності підстав для перевірки, визначених у розд. V ПКУ». Виходить якесь замкнене коло: обидві норми посилаються одна на одну, але як таких підстав для перевірки відшкодування не встановлює ані перша, ані друга.
Аналогічно і п. 200.10 ПКУ вказує, що у випадках, передбачених у п. 200.11, платник отримує бюджетне відшкодування за результатами перевірки, передбаченої в цьому пункті. Але повторимося: як таких випадків проведення перевірки в п. 200.11 немає.
Це підводить до думки, що тепер перевірки бюджетного відшкодування взагалі не можуть проводитися, а дозволені тільки перевірки від’ємного значення (що було б цілком логічно, оскільки усі ПН/РК підкріплені реглімітом, а давні мінуси навряд чи в когось залишилися). І, звичайно, хотілося б, щоб це хитросплетіння норм ПКУ саме так розтлумачили суди.
Проте, скоріше за все, практика піде іншим шляхом (і про це говорять більшість незалежних фахівців). Відсутність випадків перевірки бюджетного відшкодування призведе до того, що податківці зможуть перевірятимуть його завжди, без якихось обмежень. Тобто «підставами для перевірки, визначеними в розд. V ПКУ», буде все той же п. 200.11, який просто передбачає право податківців провести перевірку (щоправда, з посиланням на п.п. 78.1.8, але цього, найімовірніше, не помітять ☹).
На жаль, податківці в одній зі своїх консультацій висловилися досить розмито, обмежившись цитуванням ПКУ, але все-таки з неї можна зробити висновок, що проводити перевірки бюджетного відшкодування вони все ж мають намір (БЗ 101.26). А в інформаційному листі № 2/2022 прямо говорять про проведення документальних перевірок бюджетного відшкодування, «тобто перевірок, передбачених ст. 200 ПКУ» (щоправда, питання стосувалося втрати документів).
Перевірки ВЗ. Що ж до перевірок від’ємного значення, то податківці, як і раніше, їх проводять у разі, коли воно більше 100 тис. грн. Тому, можливо, питання перевірки бюджетного відшкодування не таке важливе, адже щоб уникнути формальних перешкод, вони можуть приходити з перевіркою від’ємного значення і вже в процесі її проведення вирізати бюджетне відшкодування. Та все ж сподіваємося, що на практиці кількість цих перевірок не збільшиться і податківці вдаватимуться до цієї перевірки лише зрідка.
