Общие правила
Распределительные налоговые обязательства (НО) начисляются по двойным приобретениям. При этом двойные приобретения — это активы (товары, услуги, необоротные активы), которые:
1) куплены с НДС;
2) плательщик использует одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности и
3) нельзя напрямую поделить между льготными/необъектными и облагаемыми поставками.
Период приобретения для целей установления даты возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ определяем с учетом требований п. 198.2 НКУ.
То есть датой приобретения товара/услуги/необоротного актива двойного назначения будет дата любого из событий:
— дата осуществления предоплаты за товар/услугу/необоротный актив;
— дата получения товара/услуги/необоротного актива.
Дата НО. При этом датой возникновения распределительных НО в общем случае считается дата начала фактического их использования в двойных операциях. А точка отчета зависит от классификации двойного приобретения. Так, периодом начала использования является:
— для услуг — период, в котором услуги были фактически оказаны плательщику;
— для малоценных быстроизнашивающихся предметов и материалов — период, в котором они были переданы в эксплуатацию или в производство;
— для товаров — период, когда они будут поставлены покупателю;
— для необоротных активов — период ввода в эксплуатацию.
Важно: несмотря на то что в п. 199.1 НКУ ничего не сказано о предназначении двойных товаров (упомянуто только об их фактическом использовании), сущность распределительных НО носит такой же компенсационный характер, как и родственный ему п. 198.5 НКУ. А значит, руководствоваться нужно теми же принципами, которые заложены в этом пункте.
Таким образом, распределительные НО точно так же, как и обычные компенсирующие,
нужно начислять не только при фактическом использовании в двойных операциях, но и тогда, когда их двойное предназначение определено сразу при приобретении
Налоговики придерживаются именно такой позиции (см., например, письмо ГНСУ от 05.05.2020 № 1806/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Нет права на НК — нет распределительных НО
Одно из важных условий начисления распределительных НО — право плательщика на НК по двойным приобретениям.
Так, если НН по двойному приобретению не зарегистрирована в ЕРНН (или зарегистрирована, но с ошибкой, которая не дает права на налоговый кредит), оснований для начисления НО согласно п. 199.1 НКУ нет (101.14 БЗ).
А вот если право на НК есть, то независимо от того, включил ли плательщик входящий НДС в состав НК, наступает обязанность начислить распределительные НО.
В общем, даже если фактическое использование приобретений в двойных операциях уже началось, но НН на эти приобретения не зарегистрирована в ЕРНН, то начислять распределительные НО еще рано. Датой возникновения обязательств в таком случае будет дата регистрации НН в ЕРНН.
Допустим. Предприятию, осуществляющему облагаемую и необлагаемую деятельность, в сентябре 2021 года оказаны услуги по охране складского помещения. Но НН на стоимость услуг охраны зарегистрирована в ЕРНН только в декабре 2021 года — то есть с нарушением сроков, указанных в п. 201.10 НКУ (ср. ).
В таком случае начислить распределительные НО со стоимости услуг охраны нужно в декабре 2021 года.
Правда, учтите: на дату регистрации НН следует ориентироваться только в случае, если она зарегистрирована несвоевременно, и только при условии, что НК отражается на основании такой НН. Если же НН зарегистрирована в следующем за началом двойного использования периоде, но с соблюдением сроков из п. 201.10 НКУ или НК отражается на основании документов — заменителей НН,
то распределительные НО необходимо начислить уже в периоде начала двойного использования
Первый необлагаемый период
Налогоплательщик обязан рассчитать долю использования в облагаемых операциях (ЧВ) и зафиксировать ее в НДС-декларации того отчетного периода, в котором впервые осуществлены необлагаемые поставки.
Причем необлагаемая операция возникает на дату первого события (или по кассовому методу — если операция подпадает под кассовые правила). То есть сам факт осуществления необлагаемой деятельности (отгрузка необлагаемого/освобожденного товара, оказание услуг) важен далеко не всегда. При наличии предоплаты (или даже при постоплате — для операции, на которую действует кассовый метод) необлагаемую операцию придется отразить в декларации за период, в котором плательщику поступили средства.
Например, если предприятие реализовало что-то необлагаемое за счет бюджетных средств, то в декларации такую операцию нужно отразить в периоде поступления денег или получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика по расчетам с бюджетом (п. 187.7 НКУ). В этом же периоде придется рассчитать долю необлагаемых операций в общем объеме (антиЧВ), и, соответственно, возникает необходимость распределения НДС.
А если сложилась ситуация, когда двойное предназначение товаров/услуг/необоротных активов определено сразу при приобретении, но необлагаемые операции на эту дату плательщиком еще не осуществлялись, коэффициента распределения попросту еще нет?
В таком случае посчитать распределительные НО никак не получится. А значит, тут придется дожидаться первого события по необлагаемой поставке.
Правда, потом одного факта наступления первой необлагаемой операции уже будет недостаточно.
То есть если на дату приобретения НО не были начислены ввиду отсутствия необлагаемых операций, то
начислить распределительные НО нужно только после того, как произойдет факт использования приобретений в двойных операциях
Заполняем распределительную НН
Независимо от даты возникновения распределительных НО на них составляют сводную НН не позднее последнего дня отчетного периода, в котором НО возникли (п. 199.1 НКУ). Как правило, такую НН составляют последним днем месяца. Хотя ничто не мешает плательщику составить ее и раньше.
Кроме того, как отмечают налоговики (101.15 БЗ), Порядком № 1307 не запрещено составление налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода нескольких сводных НН с одинаковым типом причины.
Что касается собственно самого порядка заполнения такой распределительной НН, то он будет следующим.
В верхней левой ее части отмечаем, что это «Зведена податкова накладна», и проставляем признак сводности «2» (п. 11 Порядка № 1307).
В поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставим пометку «Х» и указываем соответствующий тип причины:
— 08 — поставка для операций, которые не являются объектом обложения НДС, или
— 09 — поставка для операций, освобожденных от обложения НДС.
На каждый тип причины обязательно составляем отдельные сводные НН.
В строке «Постачальник (продавець)» заглавной части НН указываем все свои данные.
Собственное наименование также указываем в строке «Отримувач (покупець)», а в строке «Індивідуальний податковий номер» проставляем условный ИНН «600000000000».
При этом строку «Податковий номер платника податку або (код) серія (за наявності) та номер паспорта» в распределительной НН не заполняем (п. 11 Порядка № 1307).
В номенклатурной графе 2 раздела Б указываем даты и порядковые номера входящих НН и других документов (таможенных деклараций, кассовых чеков, транспортных билетов и т. п.), по которым был отражен НК, который нужно компенсировать (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307).
Причем, если компенсируется НК по документам, перечисленным в п. 201.11 НКУ, в графе 2 фискалы рекомендуют указывать еще и название входящих документов, их даты и порядковые номера (см. 101.16 БЗ).
В графе 4 «Умовне позначення (українське)» указываем «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядка № 1307).
В графе 10 сводной НН указывается стоимость (часть стоимости) товаров/услуг/необоротных активов, на которую начисляются распределительные НО согласно п. 199.1 НКУ по основной (20 %) и пониженным ставкам НДС (7 и 14 %) (п.п. 8 п. 16 Порядка № 1307).
Графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 12 раздела Б не заполняем, как и строки IX — ХІ раздела А (п.п. 10 п. 16 Порядка № 1307).
Регистрация НН
Для сводных НН и/или РК к таким сводным НН, составленным по операциям, определенным пп. 198.5 и 199.1 НКУ,
установлен особый предельный срок регистрации в ЕРНН — в течение 20 календарных дней,
следующих за последним календарным днем месяца, в котором они составлены (п. 201.10 НКУ).
За задержку или отсутствие регистрации распределительных НН (ст. 199 НКУ) и РК к ним предусмотрен отдельный штраф. Размер его составляет:
— за нарушение сроков регистрации — 2 % объема поставки (без НДС), но не больше 1020 грн (п. 1201.1 НКУ);
— за отсутствие регистрации — 5 % объема поставки (без НДС), но не больше 3400 грн (п. 1201.2 НКУ).
Помним, что на период карантина на вышеуказанные штрафы распространяется мораторий (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Пример. У ООО «КОЛОСОК» в ноябре 2021 года впервые проскочила льготная операция — сдали макулатуру (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Для расчета распределительных НО рассчитываем коэффициент антиЧВ.
Допустим, общий объем поставок за ноябрь 2021 года составил 60000 грн, в том числе: облагаемые НДС операции — 54000 грн, льготные — 6000 грн. Тогда коэффициент ЧВ = 0,9 (54000 : 60000), «антиЧВ» — 0,1 (1 - 0,9), или 10 %.
За ноябрь 2021 года предприятием потреблены следующие услуги двойного назначения:
— аренда офиса — 36000 грн (НН от 30.11.2021 № 327, НК — 6000 грн);
— оприходованы и переданы в использование канцтовары — 840 грн (НН от 12.11.2021 № 897, НК — 140 грн).
Пример заполнения распределительной НН по условиям примера см. далее.
