Из «двойных» в облагаемые
Как правило, вопрос о пересмотре суммы распределительных НО может возникнуть, если вы (1) пересмотрели предназначение товаров/услуг, НА либо (2) прекратили осуществление необлагаемых операций.
(1) Допустим, вы перечислили аванс за товар, который планировали использовать в операциях двойного назначения, — отразили НК в полном объеме и следом начислили распределительные НО. Ведь в ситуации, когда двойное предназначение активов четко определено при приобретении,
начислять распределительные НО по таким товарам/услугам/НА нужно уже по первому событию — их оплате или получению
Однако к тому времени, когда товар физически «зашел» на предприятие, направление его использования вы могли пересмотреть и решили использовать его исключительно в облагаемых операциях.
(2) Либо другая ситуация, когда с середины года необлагаемых поставок больше нет (вы прекратили осуществлять необлагаемую деятельность). Соответственно, исчезает главное распределительное условие — одновременное использование товаров/услуг/НА по двойному назначению. Значит, начислять распределительные НО не нужно. Эту ситуацию более подробно мы рассматривали «Если необлагаемые операции возникли/исчезли с середины года» этого номера. Здесь же только подчеркнем, что речь идет об активах, которые по факту остались не использованными в двойных операциях, а не о сдвижке периода начисления распределительных НО за счет задержки права на НК (НН дефектная или зарегистрирована с опозданием). Ведь, если факт использования актива в двойных операциях имел место, начислить распределительные НО все равно придется.
Общий подход
В целом, несмотря на то, что в ст. 199 НКУ ничего о пересмотре распределительных НО по причине смены направления использования прямо не сказано, налоговики разрешают плательщику их откорректировать (см. письмо ГНСУ от 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06). Они соглашаются с тем, что если бывшие «двойные» товары/услуги/НА начинают использоваться только в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности, плательщик может уменьшить НО, начисленные в соответствии с п. 199.1 НКУ. Причем этой же позиции фискалы придерживались и раньше (письмо ГФСУ от 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15). Тем не менее на базе таких положительных консультаций фискалов плательщику не помешает заручиться таким же разъяснением, полученным в свой адрес.
Обосновать такой лояльный подход, считаем, можно, апеллируя не «к букве» НКУ, а к компенсационной сущности распределительных НО, начисляемых в порядке ст. 199 НКУ. Ведь предназначение этой спецнормы — компенсировать входящий НК.
При этом откорректировать НО следует, составив РК к сводной распределительной НН и зарегистрировав его в ЕРНН. Причем если предоплата уже прошла через годовой перерасчет, то РК следует составлять к распределительной НН с учетом уже составленных к ней перерасчетных РК.
Очевидно, что после корректировки (уменьшения) распределительных НО такие суммы уже не будут участвовать в годовом перерасчете распределительных НО. Ведь они больше не относятся к двойным приобретениям.
А теперь о некоторых нюансах корректировки распределительных НО.
Товары/услуги
В ситуации, когда актив планировали использовать в двойных операциях, но так и не начали такое использование (передумали), то никаких оснований для НДС-распределения попросту больше нет. Ведь не выполняется главное условие — нет и не планируется фактического использования в двойных операциях.
То есть, если четко известно, что двойные активы использоваться по двойному назначению не будут — направление их использования изменилось, логично провести корректировку (уменьшение) НО.
Например, перечислен аванс за аренду склада до конца года и начислены распределительные НО согласно п. 199.1 НКУ. Однако, уже с середины года стало известно, что склад будет использоваться только для хранения налогооблагаемого товара. Считаем, что уже со следующего отчетного месяца за месяцем смены направления использования склада логично пересчитать распределительные НО в сторону уменьшения. Ведь аренда склада уже не относится к двойным приобретениям. В то же время при фискальном подходе будет безопаснее дождаться фактического использования двойного актива исключительно в облагаемой деятельности. Так, если речь идет:
— об услугах, период использования — это период, в котором услуги были фактически оказаны плательщику;
— о МБП или материалах — период, в котором они были переданы в эксплуатацию или в производство;
— о товарах, то они будут использованы в периоде их поставки покупателю.
Учитывая, что прямо о подобной корректировке в НКУ ничего не сказано, желательно в этом вопросе запастись индивидуальным разъяснением.
Что касается НА, то для них периодом начала использования будет период ввода объекта в эксплуатацию. При этом по авансам, перечисленным за НА, подход такой же, как и по товарам/услугам. То есть передумали использовать в двойных операциях до или в момент ввода в эксплуатацию НА — пересчитываем распределительные НО, начисленные по предоплате. А вот в отношении НА, которые уже успели частично поучаствовать в двойных операциях, «своя песня».
Продаем двойной НА
Итак, аналогично с товарами/услугами, если приобретенные и/или произведенные НА используются частично в налогооблагаемых, а частично — в не облагаемых налогом операциях, плательщик обязан начислять распределительные НО согласно п. 199.1 НКУ. А вот продажа НА является облагаемой поставкой, а это значит, что такой двойной НА будет использован четко в облагаемой деятельности. То есть здесь имеем дело как раз со сменой направления использования актива с «двойного» на «облагаемый». Причем именно такую ситуацию описывают налоговики в вышеупомянутом письме ГНСУ от 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06 (ср. ). И они позволяют плательщику с помощью РК откорректировать (уменьшить) начисленные распределительные НО согласно п. 199.1 НКУ (причем с учетом годового перерасчета по п. 199.4 НКУ) по бывшим двойным НА.
При этом, обращаясь к компенсационной сущности ст. 199 НКУ, логично действовать по аналогии с п. 198.5 НКУ, разрешающим при облагаемом использовании уменьшить компенсирующие НО. В таком случае, опираясь на п. 189.1 НКУ, считаем
откорректировать НО следует исходя из балансовой (остаточной) стоимости НА, сложившейся на начало периода продажи
Ведь частично НА уже успел поучаствовать в двойных операциях. Кстати, в случае с обратным изменением направления использования (из «облагаемых» в «двойные») налоговики настаивают на начислении распределительных НО исходя из базы налогообложения, определенной п. 189.1 НКУ (101.14 БЗ).
Обратите внимание: налоговики в своем письме позволяют осуществлять перерасчет распределительных НО по всем двойным НА, независимо от периода их приобретения или начала их фактического использования в двойных операциях.
В целом логика в таком подходе присутствует. Однако, считаем, что когда объект решили продать в году приобретения, в последний раз его следует включить в годовой перерасчет в году продажи (с учетом проведенной НДС-корректировки при продаже). А вот если «двойной» объект НА продается в последующих годах (после того, как он уже поучаствовал в годовом перерасчете), оснований для осуществления каких-либо годовых перерасчетов по нему, считаем, нет.
Кроме того, поскольку прямой нормы об уменьшении распределительных НО в НКУ все-таки нет, а мнение фискалов изменчиво, в любом случае плательщику будет безопаснее заручиться индивидуальной консультацией в свой адрес.
«Старые» НА. К сожалению, в части «старых» НА двойного назначения (купленных/изготовленных до 01.07.2015) официальных разъяснений контролеров нет. Напомним, по ним в состав НК включали входящий НДС в части, приходящейся на долю облагаемых операций, а не начисляли распределительные НО. Считаем, по таким «старым» НА* логично было бы восстанавливать НК исходя из балансовой (остаточной) стоимости на начало периода продажи (аналогично с тем, как это в некоторых случаях допускает п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
* О них см. «Перерасчеты по старым НА».
То есть включить на основании бухгалтерской справки в состав НК сумму входящего НДС исходя из базы налогообложения, определенной по п. 189.1 НКУ, — балансовой стоимости НА, сложившейся на дату начала использования полностью в налогооблагаемых операциях. Соответственно, если «старые» НА все еще участвуют в трехкратных «необоротных» перерасчетах, то в последний раз их включаем в годовой перерасчет в году продажи объекта (притом, что к концу года его уже нет).
Если «двойной» объект НА продается в последующих годах (после того, как он уже поучаствовал в трехкратных «необоротных» перерасчетах), то никаких годовых перерасчетов по нему уже не будет.
Составляем РК
Налоговики допускают составление корректирующего РК в случае, если после составления и регистрации в ЕРНН сводной НН, составленной согласно п. 199.1 НКУ, происходят изменения суммы распределительных НО.
Причем корректировку (уменьшение) распределительных НО можно оформить с помощью одного РК. При этом налогоплательщик указывает в таком РК (101.15 БЗ):
— в первой строке — ошибочные данные строки со знаком «-». При этом в графе 1.2 такого РК в обязательном порядке указывается номер по порядку строки сводной корректируемой НН;
— во второй строке — исправленные показатели объема товаров/услуг/НА. При этом в графе 1.2 такого РК ставим новый очередной порядковый номер строки, которого не было в сводной корректируемой НН.
Важно: в том случае, когда товар/услуга/НА уже прошел через годовой перерасчет и мы корректируем НО, такой РК составляется к сводной распределительной НН уже с учетом перерасчетных РК.
Обратите внимание: для РК к сводным НН, составленным согласно пп. 199.1 и 198.5 НКУ, так же, как и для самих этих сводных НН, установлен специальный срок регистрации в ЕРНН — в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца (п. 201.10 НКУ). Само собой, на них также распространяется мораторий на штрафы за несвоевременную регистрацию в ЕРНН.
