Сжатое резервно-отпускное досье
Кто создает резерв? Создавать резерв отпусков обязывают нормы одновременно двух бухстандартов — п. 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства» и п. 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам». Правда, эта обязанность касается не всех. Микропредприятия*, юрлица-единоналожники группы 3 по ставке 3 % / 5 % и непредпринимательские общества имеют право выбирать — создавать резерв или нет. Все остальные предприятия обязаны это делать. Это требование касается и упрощенцев группы 3 со ставкой 2 % независимо от размера предприятия — малое или среднее (детали см. в статье «Среднее предприятие перешло на 2 % спецЕН: можно ли отказаться от резервов?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 39).
* Критерии оценки предприятий по их величине приведены в ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете. Подробно о классификации предприятий см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 102.
Когда создаем отпускной резерв? Резервировать п. 13 НП(С)БУ 11 требует только те обязательства:
— возникновение которых можно предусмотреть;
— сумму которых можно определить расчетным путем.
Поэтому резерв создаем на оплату предсказуемых отпусков — ежегодных (основного и дополнительных), а также дополнительных отпусков «на детей»
А вот в отношении отпусков, вероятность предоставления которых спрогнозировать, обычно, не возможно (например, дополнительного учебного, творческого, в связи с усыновлением ребенка и тому подобное), резерв не формируем.
Как рассчитывать резерв? Суммы отпускного резерва (РО) рассчитываем ежемесячно. Для этого сумму фактически начисленной работникам заработной платы за месяц (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) (ЗП) умножаем на коэффициент резервирования (Кр) с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ (КЕСВ) (абзац второй п. 13 НП(С)БУ 11 и Инструкция № 291*):
РО = ЗП х Кр х КЕСВ.
В свою очередь, Кр определяем как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков (Оп) в общий плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) (ФОТп):
Кр = Оп : ФОТп.
Коэффициент, который увеличивает резерв отпусков на сумму ЕСВ (КЕСВ), определяем по формуле:
КЕСВ = 1 + СЕСВ: 100,
где СЕСВ — ставка ЕСВ, которая действует в текущем году.
На сегодня, напомним, действуют две ставки ЕСВ: общая — 22 % и специальная — 8,41 % — для работающих на предприятиях и у предпринимателей лиц с инвалидностью. Поэтому КЕСВ (а соответственно, и сумму резерва отпусков) определяем отдельно для лиц с инвалидностью и для остальных работников.
Обычно, оба коэффициента (Кр и КЕСВ) рассчитываем один раз на весь будущий год.
С коэффициентом КЕСВ теперь проблем нет. Ведь ставки ЕСВ остались неизменными в течение всего текущего 2022 года. С фактически начисленной работникам заработной платой за месяц тоже все понятно. А вот можно ли посреди года перерассчитывать коэффициент Кр?
Пересмотр коэффициента резервирования
Итак, можно ли посреди года рассчитать заново коэффициента резервирования и использовать такой обновленный показатель в будущих отчетных периодах (месяцах) текущего года?
Считаем, это вполне возможно. Но в случае, если
в течение года на предприятии изменились плановые показатели общей годовой суммы на оплату отпусков и/или общего фонда оплаты труда
Ведь начисленный резерв используют для возмещения лишь тех расходов, для покрытия которых он был создан (п. 16 НП(С)БУ 11). То есть за счет резерва отпусков начисляют:
— оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков на детей;
— компенсацию за неиспользованный отпуск;
— ЕСВ на суммы указанных выше отпускных и компенсаций.
Получается, что сумма расходов на создание резерва отпусков должна быть рассчитана в соответствии с размером планируемых в будущем расходов. Следовательно, достоверно определить сумму обеспечения (резерва), а с ней и расходов, можно, применив именно пересмотренный на момент формирования такого резерва коэффициент резервирования. А следовательно, если в течение текущего года изменяется плановая сумма зарплаты и отпускных, резерв на дальнейшие месяцы следует рассчитывать исходя из новых плановых показателей.
Как трактовать перерасчет коэффициента Кр? Безусловно, это изменение учетной оценки. Ведь при расчете отпускного резерва используем предыдущую оценку с целью распределения расходов между соответствующими отчетными периодами. Поэтому ранее начисленную сумму резерва корректировать в связи с пересмотром коэффициента Кр не нужно. Применяем перерассчитанный коэффициент резервирования перспективно.
Впрочем, следует помнить, что резерв отпусков — это сформированное для соответствующих расходов обеспечение. А следовательно, его надо периодически пересматривать.
Корректировка отпускного резерва
В отношении резерва отпусков следует обязательно придерживаться нормы п. 17 НП(С)БУ 11. А она требует на каждую дату баланса (то есть по состоянию на конец отчетного квартала и года) остаток обеспечения пересматривать и в случае необходимости корректировать:
— увеличивать — проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 или
— уменьшать — сторнировочной проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «красное сторно») или прямой корреспонденцией (Дт 471 — Кт 719).
Если отсутствует вероятность выбытия активов для погашения будущих обязательств, сумму такого обеспечения сторнируем.
В то же время, обеспечения, в частности, на оплату отпусков, подлежат обязательной ежегодной инвентаризации (п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879*). Остаток обеспечения на оплату отпусков (включая отчисление ЕСВ из этих сумм) определяем исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда. Поэтому
обязательно ли перерассчитывать резерв отпусков на квартальную дату в нашей ситуации?
Да! Перерасчет отпускного резерва по формуле, приведенной в Положении № 879, обязательно надо будет сделать. Ведь в случае, который рассматривается, в течение отчетного квартала изменились показатели, которые использовались при начислении резерва. А именно в связи с существенным изменением количества работников происходил пересмотр годовой плановой суммы расходов на оплату отпусков и общего годового планового фонда оплаты труда. Поэтому придется провести углубленный перерасчет резерва по алгоритму расчета из п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. Ведь составляющие формулы расчета резерва подверглись серьезным изменениям — был перерассчитан коэффициент резервирования.
Подробно об обеспечении на оплату отпусков и, в частности, о его инвентаризации см. в статье «Обеспечение на оплату отпусков» // спецвыпуск «Налоги & бухучет», 2021, № 32.
Что касается налоговоприбыльного учета, то все предприятия, независимо от их доходности, при определении объекта обложения налогом на прибыль ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат. Никаких разниц ни при создании, ни при использовании, ни при корректировке резерва отпусков НКУ не предусматривает. Следовательно, результат перерасчета коэффициента резервирования и, как его следствие, пересмотр отпускного резерва непосредственно отразится на прибыльном объекте. Учтите это!
Выводы
- Если в течение текущего года изменяется плановая сумма зарплаты и отпускных, резерв на дальнейшие месяцы рассчитываем исходя из новых плановых показателей. То есть заново рассчитываем коэффициента резервирования и в будущих месяцах применяем именно его.
- На ближайшую квартальную дату обязательно перерассчитываем обеспечение на оплату отпусков исходя из пересмотренного коэффициента резервирования по механизму из п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879.
