Нововведение в проверках во время военного положения

Исторический экскурс

Что было до? Еще в начале марта 2022 Законом Украины от 03.03.2022 № 2118-IX (п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ):

1) установили мораторий (то есть запрет) на проведения всех проверок, которые проводятся налоговыми органами;

2) начатые проверки должны были быть остановлены.

Однако впоследствии законодатели решили, что перегнули палку. А потому через несколько дней Законом Украины от 15.03.2022 № 2120-IX они подкорректировали мораторий на проверки. В частности, они вывели из-под моратория:

— отдельные камеральные проверки. Перечень разрешенных во время действия ВП камеральных проверок был расширен Законом Украины от 24.03.2022 № 2142-ІХ;

— все фактические проверки.

Детали в «Налоги & бухучет», 2022, № 26.

Что будет после? Законом Украины от 12.05.2022 № 2260-IX (далее — Закон № 2260) законодатели решили еще раз изменить мораторий на проверки. Так, они решили возобновить проведение:

— камеральных проверок всех видов отчетности, а не только отдельных видов, как было до этого;

— определенных видов документальных внеплановых проверок. До этого все эти проверки были под запретом.

Что касается других видов документальных налоговых проверок, то на время ВП они попали под запрет.

С историей разобрались, перейдем к нововведениям.

Камеральные проверки

Что изменилось? До вступления в силу Законом № 2260 были разрешены на время ВП только следующие камеральные проверки:

1) НДС-деклараций или уточняющих расчетов, в которых заявлено бюджетное возмещение по НДС на основе НН/РК, которые зарегистрированы в ЕРНН, и таможенных деклараций.

Исключения — только камеральные проверки бюджетного возмещения по операциям со: спиртом этиловым и другими спиртовыми дистиллятами, алкогольными напитками, пивом, табачными изделиями, табаком и промышленными заменителями табака, сигаретами и папиросами, сигариллами, а также жидкостями, которые используются в электронных сигаретах.

2) деклараций плательщиков сельхозЕН.

Законом № 2260 фискалам дано право проводить камеральные проверки всех видов отчетности. То есть отныне фискалы могут провести камеральную проверку и деклараций по плате за землю, эконалогу, единому налогу, налогу на прибыль, транспортному налогу, акцизному налогу и тому подобное.

Сроки проведения. Проводить камеральные проверки любой отчетности (кроме НДС-деклараций и уточняющих расчетов к ним) следует в обычные сроки, то есть в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока их подачи. А если такие документы предоставили позже — за днем их фактической подачи. Дело в том, что каких-то особых правил и сроков проведения таких камералок Законом № 2260 не установлено.

А учитывая тот факт, что данный Закон также отменил приостановку сроков для проведения камеральных проверок, то со дня вступления им в силу начинает отсчитываться 30 дней для проведения камералок по отчетности и уточняющим расчетам, которые были поданы во время ВП.

По той отчетности, срок на проведение камералок по которой начался до ВП и не закончился до 24.02.2022, со дня вступления в силу Законом № 2260 (с 27.05.2022) начинает добегать срок на проведение камералок, который не закончился до ВП.

Что касается камералок НДС-отчетности и уточняющих расчетов к ним, то они будут проводиться в особые сроки. Так:

1) камеральной проверки НДС-отчетности или уточняющих расчетов за отчетные налоговые периоды:

— февраль, март, апрель, май 2022 года — начинаются на следующий день после 20 июля 2022 года и завершаются не позже 20 сентября 2022 года.

К сведению! Такие особые сроки проведения камералок, наверное, связаны с тем, что те плательщики, которые от начала ВП и до вступления в силу Законом № 2260 (вступил в силу 27.05.2022) имели возможность подать НДС-отчетность, но не подали ее своевременно, без штрафов смогут подать НДС-декларацию до 20 июля 2022 года. Поэтому отсчет сроков на проведение камералок такой отчетности и определен с 21 июля;

— июнь, июль 2022 года — начинаются на следующий день после 20 августа 2022 и завершаются не позже 20 октября 2022.

Для этих периодов выделен такой срок, наверное, из-за того, что до 20 августа налоговики должны провести камералки НДС-отчетности за февраль — май (это большая кипа отчетности), а уже с 20 августа будут приступать к камералкам июньских и июльских НДС-деклараций.

Покажем сроки проведения проверок на рисунке.

Обращаем внимание! Такие особые сроки проведения камералок касаются поданной отчетности за февраль — июль 2022, а также уточняющих расчетов, поданных за периоды ВП, в том числе и тех, в которых плательщик НДС будет корректировать отраженный налоговый кредит, сформированный на основе первичных документов;

2) камеральные проверки уточняющих расчетов по НДС, которые будут (были) поданы за отчетные периоды до февраля 2022 года (например, за январь 2022 или за любой период 2021 года или более ранние периоды), но фактическая подача таких уточняющих деклараций произошла в течение февраля — июля 2022. Так вот, срок проведения камералок таких уточняющих расчетов будет определяться по правилам, прописанным в отношении подачи отчетности за период февраль— июль 2022 (см. выше).

Так, если плательщик подаст уточняющую декларацию по НДС за декабрь 2021 в июне 2022, то камеральную проверку такой отчетности фискалы смогут провести в период с 21.08.2022 по 20.10.2022.

Документальные проверки

Разрешенные проверки. Законом № 2260 снят запрет на проведение во время действия ВП некоторых видов документальных внеплановых проверок.

Так, с даты вступления в силу Законом № 2260 (с 27.05.2022) фискалы смогут провести документальную внеплановую проверку только:

1) по обращению плательщиков. Правда, чтобы такая проверка состоялась, для этого плательщик должен самостоятельно написать заявление о проведении проверки и подать его в свою налоговую по месту учета. Особой формы такого заявления нет — оно подается в произвольной форме. Сама же проверка проводится после принятия решения контролирующим органом, которое оформляется приказом (БЗ 130.03);

2) по основаниям, определенным пп. 78.1.7 и 78.1.8 НКУ, то есть в случае, когда:

— начата процедура реорганизации юрлица (кроме преобразования), прекращения юрлица или ФЛП, закрытия постоянного представительства или обособленного подразделения юрлица, в том числе иностранной компании, организации, возбуждено производство по делу о признании банкротом налогоплательщика или подано заявление о снятии с учета налогоплательщика (п.п. 78.1.7 НКУ);

— плательщик подал декларацию по НДС, в которой заявлено к возмещению из бюджета НДС, и/или с отрицательным значением по НДС, которое составляет более 100 тыс. грн;

3) фискалы получили налоговую информацию, которая свидетельствует о нарушении плательщиком валютного законодательства в части соблюдения предельных сроков расчетов в ВЭД.

Срок проведения проверок, начатых во время ВП. С даты вступления в силу Законом № 2260 (с 27.05.2022) по сути фискалы во время ВП уже могут идти к налогоплательщикам в гости на внеплановую проверку, но только по разрешенным основаниям.

При этом сроки проведения внеплановых проверок, которые фискалы начнут проводить после вступления в силу Закона № 2260 (с 27.05.2022) по обращению плательщиков, а также в случае реорганизации/ликвидации/банкротства плательщика или в отношении нарушения валютного законодательства, будут проводиться в общие сроки, определенные п. 82.2 НКУ (ср. ).

А именно, продолжительность проверок не должна превышать:

— 15 рабочих дней — для крупных налогоплательщиков

— 5 рабочих дней — для субъектов малого предпринимательства;

— 3 рабочих дня — для ФЛП, которые не имеют наемных работников;

— 10 рабочих дней — для прочих налогоплательщиков.

Кроме того, контролеры могут продлить сроки проведения таких проверок не более чем на 10 рабочих дней — для крупных налогоплательщиков, не более яем на 2 рабочих дня — в отношении субъектов малого предпринимательства и не более чем на 5 рабочих дней — для прочих налогоплательщиков.

Эти правила не касаются только проведения внеплановой документальной проверки деклараций или уточняющих расчетов в случае бюджетного возмещения/отрицательного значения свыше 100 тыс. грн (п.п. 78.1.8 НКУ). Дело в том, что Закон № 2260 дает право фискалам проводить такие проверки в течение 60 календарных дней, следующих после окончания предельного срока проведения камеральной проверки соответствующей НДС-декларации или уточняющего расчета.

Проверки, которые прервало ВП. Разрешение на проведение определенных внеплановых проверок во время ВП сразу вызывало у налогоплательщиков вопрос: как быть с проверками, которые были начаты до ВП и на 24.02.2022 не были закончены?

То, что до начала ВП фискалы могли осуществлять такие проверки — факт бесспорный. Дело в том, что карантинный мораторий на проверки, который действовал до начала ВП и был установлен п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НКУ, не распространялся на внеплановые проверки практически по тем же основаниям, что и разрешенные теперь, во время ВП. Исключение составляет только проверка ВЭД-расчетов (по этим основаниям во время карантинного моратория проверки были под запретом). Хотя Кабмин и давал постановлением от 03.02.2021 № 89 зеленый свет по некоторым документальным проверкам, которые не названы среди исключений из п. 52² подразд. 10 разд. ХХ НКУ, среди которых были и проверки в ВЭД. Но, на наш взгляд, такое разрешение на проверки было в те времена незаконным. Детали в «Налоги & бухучет», 2022, № 14 (https://i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/february/issue — 14/article — 119498.html).

Так вот, законодатели позаботились о порядке и сроках проведения внеплановых проверок, которые были начаты до ВП и на время ВП не закончены. Они определили соответствующие правила в п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

А именно, они прямо сказали, что

Это и так было понятно без уточнения. Так как Законом № 2260 прямо определено, что на внеплановые проверок остановка сроков из п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не распространяется с даты вступления в силу Закона № 2260.

Но законодатели пошли еще дальше. Они не просто констатировали и так известный факт (в отношении продолжения незавершенных внеплановых проверок), но и установили еще дополнительные требования.

А именно:

— сказали, что такие прерванные проверки можно провести в течение 60 дней со дня, следующего за днем вступления в силу Закона № 2260, то есть с 28.05.2022;

— такие проверки возобновляются на неиспользованный срок.

Установление таких правил говорит о том, что эти проверки будут проводить только в течение 60 дней, начиная с 28.05.2022. Но начать незаконченные проверки фискалы не обязаны с 28.05.2022. Это может произойти и в другой день из выделенного 60-дневного срока. Хотя выбирать его фискалы должны так, чтобы весь срок проведения разрешенной внеплановой проверки, который не истек до начала ВП, попал в выделенные 60 дней. Если же неиспользованный срок в 60-дневный срок не попадет, то он просто сгорает.

Например, если на 24.02.2022 была незаконченной внеплановая проверка крупного налогоплательщика, а именно остались еще неиспользованными 10 дней такой проверки, то после вступления в силу Закона № 2260 (после 27.05.2022) такую проверку фискалы могут начать проводить не позже чем за 10 дней до истечения 60-дневного срока, выделенного на окончание такой проверки. То есть последним днем начала такой незаконченной проверки должен быть 51 день после вступления в силу Закона № 2260, а именно 17.07.2022. Но учитывая, что 17 июля выходной, то, чтобы использовать все 10 дней для проведения проверки, продолжить незаконченную проверку фискалам следует намного раньше.

Отсутствие доступа. Тот факт, что Закон № 2260 дал зеленый свет на проведение определенных внеплановых проверок и окончание начатых до ВП, не означает, что фискалы сразу побегут всех проверять.

Вся дело в том, что война и до сих пор продолжается. А потому законодатели установили требование, в соответствии с которым фискалы могут прийти или продолжить осуществлять разрешенную внеплановую проверку только тогда, когда:

— будет существовать безопасный доступ, допуск к территориям, помещениям и другому имуществу, которые используются для осуществления хоздеятельности и/или являются объектами налогообложения, или используются для получения доходов (прибыли), или связаны с другими объектами налогообложения такими налогоплательщиками;

— будет существовать безопасный доступ, допуск к документам, справкам, о финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходах, расходах налогоплательщиков и другой информации, связанной с исчислением и уплатой налогов, сборов, платежей, о соблюдении требований законодательства, осуществление контроля за которым возложено на налоговиков, а также финансовой и статистической отчетности в порядке и на основаниях, определенных законом;

— можно будет безопасно произвести инвентаризацию основных средств, товарно-материальных ценностей, средств, снятие остатков товарно-материальных ценностей, наличности.

Кто будет устанавливать, есть ли безопасный доступ к проведению разрешенной внеплановой проверки, не ясно. Наверное, это будут определять сами фискалы. Но нам кажется, что разрешенные внеплановые документальные проверки точно не будут проводится в отношении тех субъектов, у которых объект проведения проверки находится на территории, где ведутся боевые действия, территории, которая находятся в оккупации, или если есть другие сдерживающие факторы для проведения проверки (например, минирование территории, где находится налогоплательщик, и тому подобное).

Так вот, если фискалы не могут завершить в связи с возникновением вышеприведенных обстоятельств проверку, то

При этом фискалы должны сообщить налогоплательщику, что они не идут к нему заканчивать проведение проверки в выделенный срок, потому что считают осуществление таких действий опасным. А именно, они должны направить плательщику:

— копию приказа руководителя налогового органа в электронный кабинет налогоплательщика;

— по электронному адресу (адресам) информацию о виде документа, дате и времени его отправления в электронный кабинет.

Только при проведении таких действий можно считать, что состоялось прерывание течения срока проведения проверки.

Если такие действия фискалы не предпримут до окончания 60-дневного срока, выделенного на завершение проверок, то после окончания такого срока фискалов к проверкам допускать уже не следует. Тот же принцип будет действовать, когда прерывание проведения проверки произойдет по тех из них, которые начались во время действия ВП.

Ответственность

Также Закон № 2260 изменяет правила привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушения, обнаруженные во время проверок, которые проводятся во время ВП.

Как раньше? Напомним, что до этого времени за нарушения, обнаруженные во время разрешенных в период ВП проверок, наказывали по всей строгости закона. Это не касалось только нарушения РРО-законодательства. Потому что п. 12 разд. ІІ Закона об РРО говорит, что во время действия ВП можно привлечь к ответственности только за нарушения, связанные с продажей подакцизных товаров.

Кроме того, чтобы во время действия ВП субъект не смог спрятаться за любой мораторий на штрафы, законодатели установили, что на нарушения, обнаруженные во время фактических проверок, не распространяется ни:

— мораторий на штрафы, установленный п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ на время ВП;

— мораторий на штрафы, установленный п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ на время действия ковидного карантина;

— п.п. 112.8.9 НКУ, который освобождает от финансовой ответственности за совершение налоговых правонарушений (действия или бездеятельности) вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора).

Как с учетом Закона № 2260? С 27.05.2022 нормы в отношении правил наказания стали мягче. А именно, за нарушения, обнаруженные во время действия ВП, не будут наказывать, если налоговое правонарушение (действие или бездеятельность) случилось вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора). То есть от нарушений, обнаруженных во время действия ВП, можно спрятаться за п.п. 112.8.9 НКУ. Если, конечно, плательщик налога докажет, что нарушение случилось именно из-за форс-мажора.

А вот военный и карантинный моратории на штрафы за нарушения, обнаруженные во время проверок в ВП, действовать по-прежнему не будут. При этом отныне они не будут действовать не только при выявлении нарушений во время проведения фактических проверок, но и при выявлении нарушений при осуществлении всех других разрешенных во время ВП проверок, то есть и во время камеральных и отдельных внеплановых документальных проверок.