Форс-мажор и налоговые вопросы
Форс-мажорными обстоятельствами (то есть обстоятельствами непреодолимой силы) являются чрезвычайные и неотвратимые обстоятельства, которые объективно делают невозможным выполнение обязательств, предусмотренных условиями договора (контракта, соглашения и тому подобное), обязанностей согласно законодательным и другим нормативным актам. К таким обстоятельствам, в частности, относятся: угроза войны, вооруженный конфликт или серьезная угроза такого конфликта, включая, но не ограничиваясь враждебными атаками, блокадами, военным эмбарго, действия иностранного врага, всеобщая военная мобилизация, военные действия, объявленная и необъявленная война, действия общественного врага, возмущения, акты терроризма, диверсии, пиратства, беспорядки, вторжения, блокада, революция, мятеж, восстание, массовые беспорядки, введение комендантского часа и тому подобное (ч. 2 ст. 141 Закона о ТПП)*.
* Закон Украины от 02.12.97 № 671/97-ВР.
Следовательно, тот ужас, который мы имеем сейчас в нашей стране, — полностью отвечает законодательному определению форс-мажора. А зачем вообще этот форс-мажор признавать? Для чего он нужен? Какая практическая польза от него налогоплательщикам? НКУ упоминает о форс-мажоре во многих случах и в разном контексте. Назовем наиболее важные упоминания!
Безнадежная задолженность. Задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием форс-мажорных обстоятельств, определяется как безнадежная (п.п. «ж» п.п. 14.1.11 НКУ). Это актуально прежде всего для плательщиков налога на прибыль (тех, которые определяют разницы согласно разд. ІІІ НКУ), которые хотят списать свою дебиторскую задолженность и при этом провести корректировку на уменьшающую разницу согласно п.п. 139.2.2 НКУ.
Освобождение от ответственности. Форс-мажорные обстоятельства являются одним из оснований освободить плательщика от финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства и другого законодательства, которое контролируют налоговики (п.п. 112.8.9 НКУ). Имейте в виду: в условиях нынешнего военного положения это правило не работает, если нарушение законодательства установлено во время проверок, разрешенных п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
Акциз за уничтоженные товары. Налоговые обязательства по акцизному налогу в отношении утраченного подакцизного товара не возникают, если плательщик документально зафиксировал эти потери и предоставил контролирующим органам необходимые доказательства того, что соответствующий подакцизный товар (продукция) утрачен в результате форс-мажорных обстоятельств (п.п. «а» п. 216.3 НКУ).
НДС за уничтоженные основные средства. Если основные средства уничтожены в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, такие случаи не являются поставкой основных средств (п.п. 14.1.191 НКУ). То есть требование п. 189.9 НКУ о том, что нужно начислить на ликвидированные основные средства НДС исходя из обычных цен, на такие случаи не распространяется (см. абзац второй п. 189.9 НКУ).
Компенсирующий НДС за уничтоженные товары. Если товары приобретены с НДС и были уничтожены (или утрачены) в результате действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного или чрезвычайного положения, такие товары не считаются использованными в нехозяйственной деятельности. По таким товарам не нужно начислять компенсирующий НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
Подтверждение форс-мажора
По общему правилу о форс-мажорных обстоятельствах нельзя просто заявить на словах. Такие обстоятельства нужно засвидетельствовать с помощью сертификатов, которые выдает Торгово-промышленная палата Украины и уполномоченные ею региональные торгово-промышленные палаты (ч. 1 ст. 141 Закона о ТПП). В течение семи дней со дня обращения и по себестоимости. А для субъектов малого хозяйствования — вообще бесплатно.
В самом начале войны Торгово-промышленная палата выдала обнадеживающее обобщающее разъяснение. Заявила, что русская вооруженная агрессия, начиная с 24.02.2022 и до официального окончания, является форс-мажорными обстоятельствами (см. письмо ТППУ от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1). То есть процедура, в рамках которой констатируется форс-мажор, была максимально упрощена, и форс-мажорные обстоятельства в связи с войной были засвидетельствованы, так сказать, скопом. Без индивидуального подтверждения в каждом конкретном случае.
Казалось бы, все просто. Форс-мажор заблаговременно подтвержден, все вышеперечисленные налоговые послабления для бизнеса, который пострадал от войны, автоматически работают, и получать индивидуальный сертификат торгово-промышленной палаты каждому субъекту хозяйствования не нужно. Однако в последнее время налоговики внезапно «вспомнили», что индивидуальные сертификаты тоже нужны (см. разъяснение от 06.05.2022).
При этом ни о каком из вышеперечисленных налоговых послаблений, которые дает наличие форс-мажорных обстоятельств, налоговики прямо не упоминают. Они «заходят» с другой стороны. А именно: ссылаются на нормы пп. 7, 8 Положения № 879*, обязывающие предприятия, имущество которых было уничтожено в результате форс-мажорных обстоятельств, провести инвентаризацию. В частности, если речь идет о бизнесе, который находился на временно оккупированной территории или в зоне боевых действий, такие субъекты хозяйствования обязаны провести инвентаризацию по состоянию на 01 число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия для нее.
* Утверждено приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.
Так вот, чтобы предприятие имело возможность отразить в бухучете (а для плательщиков налога на прибыль — и в налоговоприбыльном учете) расходы от уничтоженного или испорченного войной имущества, налоговики хотят видеть не только акт инвентаризации, а еще и сертификат о форс-мажорных обстоятельствах. При этом налоговики напоминают, что для субъектов хозяйствования, которые находились на временно оккупированной территории или в зоне боевых действий, работают специальные правила подтверждения данных, отраженных в налоговой отчетности (п.п. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Однако в указанной норме ничего не говорится о том, что плательщик должен доказывать свое право на спецподтверждение сертификатом о форс-мажорных обстоятельствах. Достаточно заявить, что имела место потеря (уничтожение или порча) первичных документов или нахождение их на территориях, на которых ведутся (велись) боевые действия, и на территориях, временно оккупированных российскими войсками. И что эти документы невозможно вывезти без риска для жизни и здоровья или в результате ограничений, установленных органами украинской власти.
В бухучете расходы, понесенные в связи с форс-мажором, вообще не требуют специального подтверждения. Достаточно составить акт инвентаризации и, исходя из фактического количества и состояния активов, списать на расходы те из них, которые были уничтожены полностью. А также уценить те, которые были повреждены частично, в результате чего уменьшились их потребительские качества и ожидаемые экономические выгоды от их использования. Сертификат с подтверждением форс-мажорных обстоятельств для бухучетных расходов не был нужен до войны. Не нужен он и сейчас.
Единственное, что нужно, чтобы применить спецправила — это подать в налоговый орган сообщение в произвольной форме, подписанное руководителем и главным бухгалтером. В этом сообщении указываются обстоятельства, которые привели к утрате и/или невозможности вывоза первичных документов, налоговые (отчетные) периоды, а также общий перечень первичных документов (по возможности — с указанием реквизитов). Более того, речь прямо идет о том, что сообщение дает основания плательщику сохранить расходы без наличия договорных, расчетных, платежных и других первичных документов.
Не свидетельствует ли майское разъяснение налоговиков о «закручивании гаек» при применении форс-мажорных правил к имуществу, уничтоженному войной? Не являются ли такие разъяснения прологом к еще более жестким консультациям? Могут ли налоговики, например, заявить, что без индивидуального сертификата о форс-мажоре по списанным основным средствам, которые уничтожены войной, придется начислять НДС (п. 189.9 НКУ). К сожалению, такое развитие событий нельзя исключать. При том, что формально требования фискалов будут основываться на Законе о ТПП, который предусматривает выдачу именно индивидуальных сертификатов о форс-мажорных обстоятельствах.
Повторим: по нашему мнению, требования налоговиков о наличии индивидуального сертификата, который бы подтверждал форс-мажорные обстоятельства, выглядят сверхфискально. У плательщиков есть основания настаивать, что им такой сертификат, чтобы подтвердить форс-мажор, напрямую вызванный российской агрессией, не нужен. Тем более, что ТПП в уже упомянутом письме от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 ссылается на ст. 141 Закона о ТПП, чем намекает, что имеет право выдать на всех, кого касается война. К слову, указанное письмо имеет именно такой круг адресатов «всім, кого це стосується».
А вот если форс-мажор случился во время военного положения, но напрямую с войной не связан (например, пожар, вызванный не враждебными обстрелами, а возникший по независимым от войны причинам), сертификат, по нашему мнению, лучше все-таки получить. Потому что в этом случае речь идет о другом форс-мажорном обстоятельстве, нежели русская вооруженная агрессия. И прикрывать одно форс-мажорное обстоятельство другим субъект хозяйствования не должен.
