Форс-мажор і податкові питання
Форс-мажорними обставинами (тобто обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами. До таких обставин, зокрема, відносяться: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години тощо (ч. 2 ст. 141 Закону про ТПП)*.
* Закон України від 02.12.97 № 671/97-ВР.
Отже, той жах, який ми маємо зараз в нашій країні — цілком відповідає під законодавче визначення форс-мажору. А навіщо взагалі цей форс-мажор визнавати? Для чого він потрібен? Яка практична користь від нього платникам податків? ПКУ згадує про форс-мажор чимало разів і в різному контексті. Назвемо найбільш важливі згадки!
Безнадійна заборгованість. Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією форс-мажорних обставин, визначається як безнадійна (п.п. «ж» п.п. 14.1.11 ПКУ). Це актуально перш за все для платників податку на прибуток (тих, які визначають різниці згідно з розд. ІІІ ПКУ), які хочуть списати свою дебіторську заборгованість і при цьому провести коригування на зменшуючу різницю згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ.
Звільнення від відповідальності. Форс-мажорні обставини є однією з підстав звільнити платника від фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, яке контролюють податківці (п.п. 112.8.9 ПКУ). Майте на увазі: в умовах нинішнього воєнного стану це правило не працює, якщо порушення законодавства встановлено під час перевірок, дозволених п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Акциз за знищені товари. Податкове зобов’язання з акцизного податку щодо втраченого підакцизного товару не виникають, якщо платник документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок форс-мажорних обставин (п.п. «а» п. 216.3 ПКУ).
ПДВ за знищені основні засоби. Якщо основні засоби знищені внаслідок дії обставин непереборної сили, такі випадки не є постачанням основних засобів (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тобто вимога п. 189.9 ПКУ про те, що потрібно нарахувати на ліквідовані основні засоби ПДВ виходячи зі звичайних цін, на такі випадки не розповсюджується (див. абзац другий п. 189.9 ПКУ).
Компенсуючий ПДВ за знищені товари. Якщо товари придбані з ПДВ і були знищені (чи втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного чи надзвичайного стану, такі товари не вважаються використаними у негосподарській діяльності. За такими товарами не потрібно нараховувати компенсуючий ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Підтвердження форс-мажору
За загальним правилом про форс-мажорні обставини не можна просто заявити на словах. Такі обставини потрібно засвідчити за допомогою сертифікатів, які видає Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати (ч. 1 ст. 141 Закону про ТПП). Протягом семи днів з дня звернення і за собівартістю. А для суб’єктів малого господарювання — узагалі безкоштовно.
На самому початку війни Торгово-промислова палата видала обнадійливе узагальнююче роз’яснення. Заявила, що російська збройна агресія починаючи з 24.02.2022 і до офіційного закінчення є форс-мажорними обставинами (див. лист ТППУ від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1). Тобто процедуру, в рамках якої констатується форс-мажор, було максимально спрощено, і форс-мажорні обставини у зв’язку з війною було засвідчено, так би мовити, гамузом. Без індивідуального підтвердження в кожному конкретному випадку.
Здавалося б, усе просто. Форс-мажор заздалегідь підтверджено, усі перелічені вище податкові послаблення для бізнесу, який постраждав від війни, автоматично працюють, і отримувати індивідуальний сертифікат торгово-промислової палати кожному суб’єкту господарювання не потрібно. Однак останнім часом податківці раптово «згадали», що індивідуальні сертифікати теж потрібні (див. роз’яснення від 06.05.2022).
При цьому про жодне з перелічених вище податкових послаблень, які дає наявність форс-мажорних обставин, податківці прямо не згадують. Вони «заходять» з іншого боку. А саме: посилаються на норми пп. 7, 8 Положення № 879*, що зобов’язують підприємства, майно яких було знищено внаслідок форс-мажорних обставин, провести інвентаризацію. Зокрема, якщо ідеться про бізнес, який перебував на тимчасово окупованій території чи в зоні бойових дій, такі суб’єкти господарювання зобов’язані провести інвентаризацію станом на 01 число місяця, наступного за місяцем, у якому зникли перешкоди для неї.
* Затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.
Так от, аби підприємство мало можливість відобразити в бухобліку (а для платників податку на прибуток — і в податковоприбутковому обліку) витрати від знищеного чи зіпсованого війною майна, податківці хочуть бачити не тільки акт інвентаризації, а ще й сертифікат про форс-мажорні обставини. При цьому податківці нагадують, що для суб’єктів господарювання, які знаходились на тимчасово окупованій території чи в зоні бойових дій працюють спеціальні правила підтвердження даних, відображених у податковій звітності (п. 69.28 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Однак у зазначеній нормі нічого не говориться про те, що платник повинен доводити своє право на спецпідтвердження сертифікатом про форс-мажорні обставини. Достатньо заявити, що мала місце втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих російськими військами. І що ці документи неможливо вивезти без ризику для життя та здоров’я чи внаслідок обмежень, встановлених органами української влади.
В бухобліку витрати, понесені у зв’язку з форс-мажором узагалі не потребують спеціального підтвердження. Достатньо скласти акт інвентаризації і, виходячи з фактичної кількості та стану активів, списати на витрати ті з них, які були знищені повністю. А також уцінити ті, які були пошкоджені частково, внаслідок чого зменшились їх споживчі якості та очікувані економічні вигоди від їх використання. Сертифікат з підтвердженням форс-мажорних обставин для бухоблікових витрат не був потрібен до війни. Не потрібен він і зараз.
Єдине, що потрібно, аби застосувати спецправила — це подати до податкового органу повідомлення у довільній формі, підписане керівником і головним бухгалтером. У цьому повідомленні зазначаються обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості — із зазначенням реквізитів). Більше того, прямо йдеться про те, що повідомлення дає підстави платнику зберегти витрати без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів.
А чи не свідчить травневе роз’яснення податківців про «закручування гайок» при застосуванні форс-мажорних правил до майна, знищеного війною? Чи не є такі роз’яснення прологом до ще більш жорстких консультацій? Чи можуть податківці, наприклад, заявити, що без індивідуального сертифіката про форс-мажор за списаними основними засобами, які знищені війною, доведеться нараховувати ПДВ (п. 189.9 ПКУ). На жаль, такий розвиток подій не можна виключати. При тому що формально вимоги фіскалів ґрунтуватимуться на Законі про ТПП, який передбачає видачу саме індивідуальних сертифікатів про форс-мажорні обставини.
Повторимо: на нашу думку, вимоги податківців про наявність індивідуального сертифіката, який би підтверджував форс-мажорні обставини, виглядають надфіскально. У платників є підстави наполягати, що їм такий сертифікат аби підтвердити форс-мажор, напряму викликаний російською агресією, не потрібен. Тим більше, що ТПП у вже згаданому листі від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 посилається на ст. 141 Закону про ТПП, чим натякає, що має право видати на усіх, кого стосується війна. До слова, зазначений лист має саме таке коло адресатів «всім, кого це стосується».
А от якщо форс-мажор стався під час воєнного стану, але напряму з війною не пов’язаний (наприклад, пожежа, викликана не ворожими обстрілами, а виникла з незалежних від війни причин) сертифікат, на нашу думку, краще все-таки отримати. Тому що в цьому випадку ідеться про іншу форс-мажорну обставину, ніж російська збройна агресія. І прикривати одну форс-мажорну обставину іншою суб’єкт господарювання не повинен.
