Ремонт или улучшение?
Война, как известно, разрушает все. Но когда мы говорим о повреждениях, которые можно ликвидировать путем сравнительно незначительных затрат, в абсолютном большинстве случаев речь идет о поврежденных войной основных средствах (здания, оборудование, транспортные средства и т. п.). Именно об этом идет речь, когда компания вставляет окна, перекрывает крышу или навешивает новые двери в своем офисе, на складе или в цехе.
В самом начале ремонтных работ необходимо выяснить, как вы видите цель мероприятий, направленных на ликвидацию повреждений, которые принесла война. Напомним, что согласно правилам бухучета (см. пп. 14, 15 НП(С)БУ 7 «Основные средства») существует два типа ремонта основных средств:
— обычный ремонт — направлен на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии или на восстановление этого рабочего состояния;
— улучшение — направлено на увеличение будущих экономических выгод от эксплуатации основного средства.
В зависимости от того, на что именно направлен ваш ремонт, будет формироваться бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций.
Учет обычных ремонтов
Подавляющее большинство тех работ, которые сейчас проводят украинские предприятия, пострадавшие от войны, со своими помещениями, оборудованием и транспортом, относится именно к категории обычных ремонтов. Среди примеров таких ремонтов можно назвать: вставку новых оконных стекол и оконных рам, перекрытие сорванной крыши, замену пробитых шин или разбитого автомобильного стекла, декоративную штукатурку фасадов, обожженных или посеченных обломками от снарядов, и т. п.
Все эти работы имеют целью одно — восстановить более-менее приличный вид основных средств предприятия, если бы их в дальнейшем можно было использовать по прямому назначению. Отметим: сумма расходов в стоимостном выражении здесь никакого значения не имеет. Предприятие может потратить на такой ремонт даже десятки миллионов гривень, если речь идет о большом объеме работ. Определяющей здесь является именно цель, с которой эти работы проводятся.
Согласно п. 15 НП(С)БУ 7 текущие ремонты отражаются в бухучете в составе расходов того периода, когда они понесены. К каким именно расходам относить осуществленные ремонтные работы? Это зависит от того направления, по которому используется основное средство, которое ремонтируют. То есть, например, ремонт офиса будет отражен в составе административных расходов (Дт 92), а ремонт склада с готовой продукцией — в составе расходов на сбыт (Дт 93).
С какими счетами корреспондируют счета расходов? Это зависит от того, каким способом происходит ремонт. Большинство компаний для таких работ обычно нанимают стороннюю организацию. То есть выбирают подрядный способ ремонта. В таком случае расходы на ремонт отражаются проводкой Дт 91/92/93/94 — Кт 63, 68.
Если же вы решили отремонтировать свои основные средства собственными силами (хозяйственный способ), счета расходов будут корреспондировать со счетами стройматериалов (Кт 205), запчастей (Кт 207) и других материалов (Кт 201, 209). Кроме того, счета расходов будут корреспондировать со счетами зарплаты и ЕСВ (Кт 66, 65), возможна также корреспонденция со счетами МБП (Кт 22) и даже товаров и готовой продукции (Кт 26, 28).
Учет улучшающих ремонтов
На первый взгляд, в условиях войны говорить об улучшении — это лишнее. Так как кто будет думать о какой-то долгосрочной экономической выгоде тогда, когда надо просто выжить сейчас? И действительно, по большей части предприятия, которые сейчас восстанавливают свои офисы, цеха, производственные мощности и другие основные средства, не думают об энергосберегающих технологиях или об уменьшении расходов на отопление. Да и как можно думать о какой-то долгосрочной перспективе сегодня, когда завтра может опять «прилететь» и разрушить то, что ты построил?
Однако есть случаи, когда собственник решил «воспользоваться» повреждениями, которые принесла война, чтобы действительно улучшить свои основные средства. Ну то есть, раз уже пришлось делать ремонт, то будем делать не временно, а так, как надо. Например, утепление фасадов, установка более современных электрических, сантехнических и других коммуникаций рассматриваются в учете как улучшения. Также, безусловно, будет улучшением дооборудование помещения бомбоубежищем.
Также некоторые улучшения могут быть напрямую связаны с рисками повторных обстрелов. Например, замена обычных дверей на бронированные или противоударные, защита окон от поражения обломками и взрывными волнами, более современная система тушения пожара — это тоже улучшение. В бухучете по кредиту — те же счета расчетов (Кт 63, 68) при подрядном способе работ и те же счета материалов и зарплаты (Дт 20, 22, 66, 65) при хозяйственном.
А вот корреспондируют эти счета не со счетами расходов. Согласно п. 14 НП(С)БУ 7 расходы на улучшение основных средств, которые увеличивают будущие экономические выгоды от использования объекта, капитализируются. Проще говоря, увеличивают первоначальную стоимость того объекта основных средств, который улучшается. В бухучете это отражается проводкой Дт 152 — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68.
Но такой порядок учета относительно основных средств в аренде приемлем лишь тогда, когда улучшающий ремонт осуществляет арендодатель. То есть тот, у кого объект аренды находится на балансе. Если же объект аренды улучшает арендатор, в бухучете на сумму расходов на такое улучшение формируется отдельный объект необоротных активов: Дт 153 — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68, Дт 117 — Кт 153. То есть стандартная проводка для арендатора, который улучшает взятые в аренду основные средства. А если поврежденное помещение уже улучшалось до войны, а теперь арендатор опять его улучшает в связи с обстрелами? Нужно ли арендатору создавать новый объект «улучшения»? По нашему мнению, плодить объекты «улучшения» не нужно. То есть при повторном улучшении арендатор прибавляет сумму расходов на него к уже имеющемуся объекту на субсчете 117 (см.: i.factor.ua/journals/nibu/2019/october/issue-84/article-104981.html). Зато налоговики на каждое улучшение арендованного объекта хотят видеть у арендатора отдельный объект (см. письмо ГНСУ от 16.09.2019 № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Как вам действовать — решайте сами!
Налог на прибыль
Налоговоприбыльный учет обычных ремонтов в общем случае не содержит никаких особенностей. То есть, как правило, расходы на такой ремонт влияют на объект обложения налогом на прибыль так же, как и на бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ). Единственное исключение — это когда речь идет о ремонте непроизводственных основных средств. То есть не предназначенных для использования в хозяйственной деятельности. По таким основным средствам высокодоходники (и малодоходники, которые добровольно считают разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ) не должны отражать налоговые расходы. Иначе говоря, нужно увеличить финрезультат до налогообложения на сумму расходов, понесенных в связи с ремонтом непроизводственных основных средств (п.п. 138.3.2 НКУ).
При улучшении основных средств высокодоходникам нужно помнить об амортизационных разницах (пп. 138.1, 138.2 НКУ), а также о минимальных сроках амортизации, определенных п.п. 138.3.3 НКУ. То есть финрезультат нужно корректировать на амортизационные разницы, а пересмотр срока эксплуатации основных средств (который иногда имеет место после улучшения) — никак не влияет на минимальные налоговые сроки амортизации. Но если после пересмотра бухгалтерские сроки амортизации стали больше, чем минимальные налоговые, налоговую амортизацию считаем исходя именно из бухгалтерских сроков.
Единый налог
Непосредственно расходы на ремонт (обычный или улучшающий) — никак не влияют на объект обложения единым налогом. Ведь расходы не участвуют в формировании налогооблагаемого дохода. Единоналожникам при ремонте своих основных средств достаточно помнить о запрете на неденежную форму расчетов (п. 291.6 НКУ). То есть никаких бартеров, взаимозачетов, расчетов векселями и т. п.
НДС
Плательщик НДС, который приобрел материалы для ремонта или услуги подрядной организации, в составе стоимости которых имелся «входной» НДС, должен отразить по таким приобретениям налоговый кредит по НДС (п. 198.2 НКУ). Если приобретение произошло за период с февраля по май 2022 года, налоговый кредит первоначально можно отразить даже без налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН, — на основании первичных документов (п. 322 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Просто в дальнейшем этот налоговый кредит должна подтвердить налоговая накладная, которую поставщик зарегистрирует (в большинстве случаев до 15.07.2022).
Если вы — плательщик спец-ЕН (ставка 2 %), вам следует помнить следующее. По приобретениям с НДС, осуществленным после перехода на спец-ЕН, у вас никакого налогового кредита не будет. Ни во время пребывания на спец-ЕН, ни после возвращения с него на обычную систему налогообложения.
Если же НДС-приобретение были до перехода на спец-ЕН, но использованы в ремонте они были уже во время пребывания на этой системе налогообложения, в первом месяце после возвращения со спец-ЕН на предыдущую систему входной налоговый кредит нужно компенсировать обязательствами (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Сохранить налоговый кредит получится, только если приобретенные с НДС товары и услуги будут фактически использованы не во время пребывания на спец-ЕН, а после того, как вы вернетесь с него.
