Уничтоженное арендованное имущество: учет у арендатора и арендодателя

В качестве объектов аренды, как правило, выступают основные средства. Поэтому, описывая учет, связанный с уничтожением объектов аренды, будем говорить прежде всего об уничтожении основных средств (далее — ОС). Соответственно, дальше наш разговор — именно об этой категории активов.

Подтвердить у ничтожение

Уничтожение любого объекта ОС (здания, компьютера, транспортного средства и тому подобное) означает, что такой объект перестает отвечать критериям для признания активом (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1). Потому что из его использования балансодержатель (арендодатель) уже не сможет извлечь никаких экономических выгод. Следовательно, нужно провести через бухучет ликвидацию ОС, которая сопровождается исключением непригодного объекта из состава активов и его списанием с баланса (п. 33 НП(С)БУ 7).

Напомним: чтобы подтвердить, что объект ОС непригоден к использованию ни балансодержателем (в нашем случае — арендодателем), ни другими лицами (в нашем случае — арендатором), на предприятии должна быть создана постоянно действующая комиссия. Именно эта комиссия:

— осуществляет непосредственный осмотр объекта, который подлежит списанию;

— устанавливает причины несоответствия критериям актива;

— определяет лица, по вине которых произошло преждевременное выбытие ОС из эксплуатации, вносит предложения в отношении их ответственности. В нашем случае виновными лицами являются русские агрессоры, что с правовой точки зрения означает форс-мажорные обстоятельства;

— определяет возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) ОС, устанавливает их количество и стоимость;

— составляет и подписывает акты на списание основных средств.

В акте на списание приводятся данные, которые характеризуют объекты ОС: год изготовления или строительства объекта, дата его поступления на предприятие и начало эксплуатации, первоначальная (переоцененная) стоимость объекта, сумма начисленного износа, предусмотренный и фактический срок полезного использования, проведенные ремонты, причины выбытия и тому подобное (пп. 41, 42 Методрекомендаций № 561).

Также конкретно при уничтожении ОС в результате обстрелов целесообразно приложить к акту на списание документ, в котором указываются обстоятельства, при которых произошло уничтожение объекта. Если обстрелы привели к пожару, это может быть соответствующий акт, составленный работниками ГСЧС. Если разрушения, вызванные обстрелами, обошлись без пожара, целесообразно составить акт об уничтожении или разрушении имущества. И обязательно следует подать информацию об уничтоженном имуществе в порядке, утвержденном постановлением КМУ от 26.03.2022 № 380 (ср. ).

Учет у арендодателя

Бухучет. В бухучете арендодателя уничтоженное войной имущество списывается стандартными для ликвидации ОС проводками. То есть: (1) Дт 131 — Кт 10 (на сумму накопленного износа) и (2) Дт 976 — Кт 10 (на сумму остаточной стоимости). И на этом все. Хотя нет, не совсем все. Если в результате ликвидации ОС образуются материалы, которые отвечают критериям для признания активами, их нужно оприходовать с признанием прочего дохода (п. 44 Методрекомендаций № 561).

Такие материалы оприходуются проводкой Дт 20 — Кт 746. Если оприходованные материалы предназначены для дальнейшей продажи, учитываем их по чистой стоимости реализации. Если же эти материалы оприходуются с целью использовать их в собственной деятельности предприятия, их нужно оприходовать по стоимости возможного использования.

При частичной ликвидации ОС остаточную стоимость и износ списываем не на всю сумму стоимости объекта, а пропорционально той части, которая разрушена и потому ликвидируется (п. 35 НП(С)БУ 7).

Налог на прибыль. У малодоходников — все по бухучету (п.п. 134.1.1 НКУ). То есть остаточная стоимость объекта ОС увеличивает расходы и, соответственно, уменьшает объект обложения налогом на прибыль.

Высокодоходникам сложнее. Они обязаны определить ликвидационные разницы, которые предусмотрены пп. 138.1, 138.2 НКУ. То есть увеличить бухфинрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости и уменьшить его на сумму налоговой остаточной стоимости уничтоженного объекта. Исключение — если уничтоженный объект ОС был непроизводственным. Тогда ограничиваемся только увеличивающей корректировкой.

При частичной ликвидации корректировки налоговики проводят лишь в части остаточной стоимости объекта, которая списывается на расходы в бухучете.

НДС. При ликвидации любых ОС в НДС-учете действует специальный п. 189.9 НКУ. Он приравнивает такую ликвидацию к поставке объекта ОС по обычным ценам. В то же время как этот пункт, так и общее определение поставки товаров (п.п. 14.1.191 НКУ) указывают: поставки нет, когда речь идет о ликвидации ОС в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажору).

Торгово-промышленная палата уже заявила, что русская вооруженная агрессия является таким форс-мажором, начиная с 24.02.2022 и до официального прекращения военного положения (см. письмо ТППУ от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1). По нашему мнению, этого разъяснения вполне достаточно и подтверждать форс-мажор индивидуальным сертификатом ТППУ во время войны не нужно (см. i.factor.ua/journals/nibu/2022/june/issue-40/article-120780.html). Кроме того, у плательщика будет акт о пожаре или другой документ, который удостоверяет уничтожение ОС в результате обстрелов.

Иначе говоря, у плательщика в любом случае будет по крайней мере один из документов, которые Минфин перечисляет в ОНК, утвержденной приказом от 03.08.2018 № 673 как основание не начислять НДС при ликвидации ОС исходя из обычных цен. Именно этот документ вы предъявите налоговикам по их требованию, если у них возникнут вопросы, почему при ликвидации уничтоженного ОС вы не начислили НДС.

Кроме того, ОС полностью отвечает налоговому определению товара (п.п. 14.1.244 НКУ). Поэтому, в принципе, даже при отсутствии акта от ГСЧС можно «закрыться» актом на списание ОС или МНМА, который составляет комиссия, действующая на предприятии. По результату инвентаризации можно «притянуть» к уничтоженным ОС спецнорму п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, которая определяет: на период военного положения компенсировать входящий НДС по уничтоженным товарам не нужно.

При оприходовании материалов вследствие уничтожения ОС НДС на стоимость таких материалов начислять не нужно (п. 189.10 НКУ). А вот при дальнейшей продаже этих материалов НДС начисляется в обычном порядке.

Единый налог. У единоналожном учете списание уничтоженных войной ОС никак не отражается. Ведь расходы никак не влияют на объект обложения этим налогом — то есть доход (п. 292.1 НКУ).

Полученная авансом арендная плата включается в доходы, пусть даже объект был уничтожен, и фактически услуги по аренде не были предоставлены. Единственное исключение — это когда часть полученной арендной платы арендодатель возвращает арендатору в силу того, что в дальнейшем предоставлять уничтоженное имущество в аренду невозможно. В таком случае сумма возвращенных средств не включается в доходы арендодателя (п.п. 5 п. 292.11 НКУ).

Списание уничтоженного ОС у арендодателя

Как видим, списание уничтоженного имущества отражается в учете достаточно просто. НДС при таком списании не начисляется, ведь уничтожение ОС подтверждено актом о пожаре.

Учет у арендатора

У арендатора ситуация несколько проще. В отличие от арендодателя, он, как правило, держит объект аренды исключительно на забалансовом учете. Поэтому и учет списания у арендатора будет соответствовать.

Бухучет. В бухучете арендатору достаточно списать стоимость объекта, который находился у него на правах аренды, с забалансового счета 01. Если на балансе у арендатора был объект «улучшения арендованного ОС», списываем этот объект проводками: Дт 132 — Кт 117 (на сумму начисленной амортизации) и Дт 976 — Кт 117 (на сумму остаточной стоимости).

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет обычного арендатора никак не изменится от того, что этот арендатор списал свой объект аренды с забалансового учета. Поэтому для арендаторов такое списание будет нейтральным с точки зрения налоговоприбыльного учета.

Если арендатор списывал объект «улучшения» (субсчет 117), то по такому списанию следует определить уже упомянутые выше ликвидационные разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ). При этом следует помнить, что для целей налоговоприбыльного учета объекты необоротных активов, которые учитываются на субсчете 117, рассматриваются как ОС группы 9 (см. письмо ГНСУ от 01.06.2021 № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06).

НДС. У большинства арендаторов никакого списания объекта ОС не происходит. Поэтому и прибегать к п. 189.9 НКУ им нет смысла. А что если уничтожено имущество, в которое арендатор вложился, осуществив улучшение? Например, произвел в помещении улучшающий ремонт, приобретя для этого товары и услуги с НДС.

Нужно ли в таком случае компенсировать входящий налоговый кредит по таким приобретениям согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ? Нет, не нужно. На помощь здесь приходит п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, который определяет: если товары и услуги были приобретены с НДС, а в дальнейшем в результате войны такие НДС-приобретения были уничтожены, компенсировать налоговый кредит и применять п. 198.5 НКУ не нужно.

То есть даже если считать, что объект «улучшения» (субсчет 117) в своей недоамортизированной части еще не использован в НДС-облагаемых операциях, начислять компенсирующий НДС в связи с уничтожением этих улучшений вместе с арендованным объектом не нужно. Это спецправило на время военного положения. А как насчет предназначенного для ОС п. 189.9 НКУ? По нашему мнению, по нему НДС тоже начислять не нужно, поскольку война является форс-мажором.

Единый налог. На единоналожный учет арендатора списание уничтоженного объекта аренды никак не влияет. Если вследствие этого достигнута договоренность с арендодателем, и тот возвращает арендатору часть ранее внесенной арендной платы, такое поступление средств для арендатора не является единоналожным доходом (п.п. 5 п. 292.11 НКУ).

Списание улучшений уничтоженного ОС у арендатора